Unfair and harmful tax competition represents a new reality and challenges for companies and states who see this phenomenon as a strategic means of fraud and tax evasion. In this context, the European Union and the OECD have been adopting some measures to combat tax avoidane and evasion, but states have also sought to combat unfair and harmful competition through internal mechanisms of a dissuasive and repressive nature, through he general anti-abuse clause and special anti-abuse rules. This is a reality that goes beyond the national sphere and requires a set of international and domestic measures to combat abusive tax avoidance and evasion practices, with greater emphasis on Corporate Income Tax, where the risk of tax fraud and evasion is greater.
A concorrência fiscal é o resultado dos efeitos da globalização económica e financeiro que tem vindo a produzir impactos significativos na vida dos cidadãos decorrentes da deslocação dos fatores de produção, do desenvolvimento dos mercados de capitais, da emergência de novos atores internacionais e a diminuição do papel do Estado.
Com a internacionalização das trocas comerciais, o crescimento dos fluxos financeiros, dos investimentos internacionais e o desenvolvimento das empresas multinacionais, os agentes económicos procuram aumentar os seus lucros através da deslocalização das suas atividades, o que conduz a uma aceleração da competitividade fiscal, da concorrência fiscal internacional e uma reorganização das condições de trabalho e dos meios de produção.
Neste espaço económico aberto e politicamente estável, estão em jogo diferentes interesses económicos sujeitos às regras dos regimes democráticos liberais e de economia de mercado, em que o Estado e as instâncias internacionais acabam por estabelecer regras e uma disciplina do mercado para todos os que operam nos vários mercados.
Estas regras ultrapassam o quadro nacional para entrar no domínio da competência das instâncias internacionais que, apesar de carecerem de legitimidade democrática, estão em melhor posição para regular a concorrência e o funcionamento do sistema económico internacional.
Não deixa, contudo, de ser exigido uma intervenção mínima dos Estados para que as forças do mercado se possam desenvolver no respeito das regras da livre concorrência. É necessária uma regulamentação do mercado para garantir a livre circulação das pessoas, mercadorias, serviços e capitais, e prevenir e evitar situações de concorrência fiscal desleal ou prejudicial e de fraude e evasão fiscal.
Perante a dinâmica da globalização, mais favorável a alguns países, nomeadamente aos países ocidentais, que se especializaram, em particular, na produção de bens de alta tecnologia, impõe-se uma regulamentação do mercado para evitar o aumento das desigualdades e o efeito de “destruição criativa do capitalismo global”.
A dificuldade para a globalização económica é estabelecer um equilíbrio entre as diversas forças em jogo no mercado e uma justa repartição entre os países desenvolvidos e os países subdesenvolvidos. Este equilíbrio de forças é aqui determinado pelo poder de influência que cada um exerce nos vários domínios da atividade económica.
Impõe-se a fixação de regras económicas internacionais pelas instâncias internacionais com legitimidade para atuar neste domínio em benefícios de todos os agentes económicos. Estas regras não têm a pretensão de regular todos os aspetos da atividade económica, mas apenas aquelas que se destinam a evitar situações de concorrência desleal ou prejudicial.
Esta existência de uma ordem económica internacional não pode limitar os Estados e os agentes económicos na obtenção de um maior lucro ou de uma situação económica e financeira que lhes seja mais favorável para o desenvolvimento da sua atividade. Compete depois aos Estados fixar normas antiabuso para evitar situações de planeamento fiscal abusivo.
Estas normas veem na sequência dos princípios constantes no Código de Conduta da União Europeia (UE) e das Ações BEPS da OCDE, que visam disciplinar as atividades dos Estados e territórios com regimes fiscais preferenciais e as das empresas multinacionais à procura de um maior lucro.
Perante este contexto, analisaremos os efeitos da concorrência e da atratividade fiscal, os instrumentos internacionais de combate à concorrência prejudicial e os mecanismos internos de combate à concorrência prejudicial, através da cláusula geral antiabuso e de algumas normas especiais antiabuso em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC).
Face ao impacto da concorrência fiscal desleal e prejudicial para os contribuintes e para os Estados, importa perceber melhor este conceito e em que medida é possível conciliar a concorrência com as medidas de atratividade fiscal. Para todos aqueles casos resultantes de práticas abusivas ou agressivas, a OCDE e UE previram instrumentos internacionais de combate à concorrência fiscal prejudicial. Por força destas recomendações e medidas internacionais, ao nível interno foram também adotadas algumas normas antiabuso destinadas a combater a elisão e evasão fiscal.
Não se trata aqui de fazer uma abordagem exaustiva de todos os instrumentos internacionais e mecanismos internos, mas de destacar os que têm um maior impacto nesta luta contra a elisão e evasão fiscal em matéria essencialmente de IRC, onde o risco de fraude e evasão fiscal é maior e o impacto nas contas do Estado é mais significativo.
A globalização é hoje um fenómeno com uma amplitude considerável e irreversível, cujas consequências para os Estados são significativas do ponto de vista económico e financeiro.
É um fenómeno que extravasa as fronteiras dos Estados e que coloca vários desafios aos diferentes agentes internacionais que a veem de uma forma diferente, consoante sejam agentes económicos à procura de uma otimização dos seus investimentos ou, ao contrário, Estados que tentam conjugar os constrangimentos e as oportunidades de arrecadação de mais receitas.
Perante a elevada concorrência fiscal internacional, os Estados têm procurado apresentar regimes fiscais mais atrativos para captar mais investidores estrangeiros. Tendo em conta a elevada carga fiscal, existe uma pressão constante sobre os governos para criar um regime fiscal mais favorável para os investidores estrangeiros. Com a internacionalização dos negócios, cria-se uma maior concorrência entre os contribuintes, o que obriga a pensar as políticas fiscais, não de forma isolada, mas em comparação como as políticas fiscais de outros países e tentar apresentar um regime fiscal mais benéfico para os investidores.
Os contribuintes, à procura de formas de planeamento fiscal que lhes sejam mais benéficos, estão dispostos a transferir investimentos para regimes fiscais preferenciais para obter maiores ganhos fiscais. Para tal, as contribuintes procedem, por exemplo, à alteração fictícia do domicílio fiscal, à divisão artificial de rendimentos, à criação de empresas fantasmas, à divisão simulada dos salários dos executivos, à manipulação de preços, à dedução de despesas não reais e efetivas, ao pagamento exagerado de comissões e à sobrecapitalização de filiais estrangeiras. Estas práticas nocivas acabam por obrigar alguns contribuintes a pagar mais impostos do que outros, consoante a concorrência fiscal e a natureza das operações de planeamento fiscal.
O facto, por exemplo, de alguns investidores estarem a operar em paraísos fiscais, centros offshores ou zonas francas, com vista a reduzir a sua base tributável, mostra que os Estados não estão interessados em combater estas práticas prejudiciais. Uma das questões que se põe, aliás, é de saber a partir de que limiar a concorrência fiscal se torna prejudicial para os Estados. Há sem dúvida uma concorrência fiscal normal (competitiva) e outra prejudicial (negativa) que determina a atratividade fiscal ou a falta da mesma por parte dos Estados.
As empresas multinacionais estão no centro deste problemática, uma vez que implementam estratégias cada vez mais agressivas e menos ligadas aos países das suas sedes. Estas empresas recorrem, para o efeito, a todo o tipo de técnica de planeamento fiscal para tentar reduzir o impacto fiscal do país onde exerce as suas atividades económicas.
O planeamento fiscal internacional é um dos elementos-chave da gestão estratégica das empresas que procuram tirar partido de todos os instrumentos para aumentar os lucros. Estes instrumentos de otimização fiscal levam depois as empresas a integrá-los no seu modelo organizacional, de modo a otimizar ainda mais os seus lucros. Não basta, por exemplo, a transferência da produção para países onde a mão-de-obra é mais barata para melhorar a produtividade, é ainda necessário recorrer a outros instrumentos fiscalmente mais favoráveis, como os paraísos fiscais, os centros offshores ou as zonas francas para contornar as regras de tributação do mercado.
Com a crescente concorrência internacionais, estas empresas procuram criar planos de otimização fiscal cada vez mais sofisticados para tentar contornar as leis fiscais dos países onde têm as suas sedes.
Os agentes económicos têm colocado em concorrência os regimes fiscais de diferentes Estados para tentar tirar proveito dos regimes fiscais mais favoráveis. A concorrência fiscal internacional acaba, neste contexto, por gerar efeitos positivas para os agentes económicos no sentido de que conseguem obter um maior ganho fiscal.
Esta concorrência fiscal deve ser vista de forma diferente consoante se trata de empresas ou de Estados. Para os Estados, esta concorrência pode afetar diretamente as suas receitas. Para as empresas, a lógica é diferente na medida em que o planeamento fiscal é visto com natural e benéfico fiscalmente, em especial para as multinacionais, que dispõem de peritos fiscais para lhes efetuar uma boa gestão fiscal. Com o crescimento da concorrência fiscal internacional, têm sido postos a prova os diferentes regimes fiscais, como se pode verificar, por exemplo, com a transferência de sedes ou de rendimentos para países com regimes fiscais mais favoráveis.
Esta procura de regimes mais favoráveis foi crescendo a partir da década de 1960 em que as multinacionais deslocalizaram as suas produções para países com mão-de-obra mais barata a fim de aumentar a sua rentabilidade. Além de relocalizar os seus investimentos produtivos, as multinacionais tentam evitar a tributação nos países onde algumas das suas atividades estão localizadas e, neste sentido, tentam proceder à uma “relocalização” dos seus lucros. Esta deslocalização ou relocalização obriga a uma reorganização dos meios de produção e das condições de trabalho ao nível internacional.
Com este objetivo principal de otimização dos lucros, as empresas multinacionais têm vindo até a integrar os paraísos fiscais, os centros offshores e as zonas francas no seu modelo organizacional e de decisão. Nesta matéria, uma das medidas fiscais adotada pelas empresas tem consistido na modificação dos seus centros de decisões para países fiscalmente mais atrativos, o que acaba por alterar o equilíbrio de força entre as empresas e os Estados no sentido de beneficiar aqueles que mais capacidades têm de investir e de conceder benefícios fiscais.
A concorrência fiscal acaba por ter um efeito vertical decorrente da sobreposição de regimes de tributação da qual resulta um agravamento de tributação. Pode ter também um efeito horizontal no caso de se verificar uma concorrência a um mesmo nível, como sucede, por exemplo, com a UE em que coexistem vários regimes fiscais. Num caso ou noutro, a concorrência fiscal pode ser prejudicial financeiramente quando as decisões de um Estado afetam negativamente as decisões de outros Estados.
Tal decorre da globalização financeira em que se tem verificado um aumento gradual da transferência de capital para países com maior taxa de rentabilidade. A quantidade de fluxos de capital é hoje, aliás, superior ao produto interno bruto (PIB) da maioria dos países. A internacionalização dos mercados monetários e financeiros tem também contribuído para o desenvolvimento das atividades empresariais. Com o objetivo de maior rentabilidade, as empresas têm deslocado as suas atividades para países com maiores vantagens fiscais, o que acaba por afetar as economias dos países menos desenvolvidos.
Esta concorrência fiscal é sem dúvida mais benéfica para as empresas do que para os Estados. Para as empresas, esta concorrência permite reduzir custos e assim aumentar os seus benefícios. As empresas encontram mais vantagens do que desvantagens na concorrência fiscal. Para os Estados, a concorrência pode atrair investimentos e aumentar as receitas fiscais para alguns países se tiverem um regime fiscal atrativo. Pode até ser visto como uma oportunidade para alguns países, na medida em que permite captar investimentos externos. Os próprios grupos multinacionais acabam por ter uma influência direta sobre os Estados na obtenção de vantagens fiscais, o que os leva a colocar em concorrência os diferentes regimes fiscais.
Com o recurso aos vários instrumentos de otimização fiscal, estas empresas obtêm maior ganhos fiscais. Tal sucede, por exemplo, nas relações intra-grupo, na prática dos preços de transferências com países fiscalmente mais favoráveis. Perante o risco de fraude e evasão fiscal, alguns países optam por introduzir no seu sistema fiscal certas cláusulas gerais antiabuso, tal como prevista no artigo 38 da Lei Geral Tributária, forçando os outros a reagir no mesmo sentido, devido à forte concorrência internacional.
Esta concorrência fiscal tem obviamente impacto ao nível da sua eficiência económica para os Estados. Para avaliar a eficiência económica, podem ser utilizados a teoria dos jogos. Um sistema fiscal é eficiente se não influenciar a tomada de decisões. A tributação introduz, por exemplo, uma distorção se influenciar a escolha da localização das operações. Os investidores não estão impedidos de escolher o seu sistema fiscal, mas também não podem realizar operações baseadas exclusivamente no ganho fiscal. É natural que as empresas façam uma gestão fiscal eficiente dos seus investimentos, mas o critério não deve ser exclusivamente de ordem fiscal. Tal como Casalta Nabais (1998, p. 469), a eficácia económica não pode ser alcançada através exclusivamente de critérios de ordem fiscal de natureza a provocar uma distorção das decisões dos investidores. Ou seja, os impostos devem ser neutros e não interferir nas decisões dos agentes económicas.
Nos mercados cada vez mais competitivos, a perda de eficiência económica é um argumento importante que leva muitos Estados a criar incentivos fiscais para baixar os impostos, o que leva os agentes económicos a tirar partido dos países ou territórios fiscalmente mais atrativos. Um sistema fiscal é eficiente se, sem incentivos fiscais, gerar eficiência económica suficiente e contribuir para o nível de receitas pretendidas. Com a crescente internacionalização económica, a eficiência de um sistema fiscal está cada vez mais dependente de outros sistemas económicos e fiscais. Compete aos Estados estabelecer uma política fiscal que seja competitiva e não prejudicial para os outros.
Regra geral, com a aceleração da competitividade internacional, os países tendem a reduzir a tributação sobre os bens móveis em detrimento da tributação sobre os fatores imóveis, como é o caso dos rendimentos de trabalho. Os rendimentos de capitais são assim, muitas vezes, tributados a uma taxa mais baixa do que os rendimentos de trabalho. A tributação do capital tende a ser menor quando os Estados estão em concorrência direta e maior quando tal não se verifica, como sucede com os rendimentos de trabalho que suportam uma carga fiscal maior.
Neste jogo de poderes entre os diferentes agentes económicos, a dificuldade é saber em que momento se verifica um prejuízo para os agentes económicos. Numa concorrência desleal entre empresas, resultante da prática de atos de elisão fiscal ou de estratégias de otimização fiscal mais agressivas, a concorrência desleal acaba por ter efeitos económicos lesivos para as empresas e prejudicial para os Estados. A expressão desleal está associada aos negativos da concorrência fiscal praticada pelos agentes económicos ao passo que a concorrência prejudicial tem efeitos prejudiciais para os Estados. A concorrência prejudicial afeta diretamente as receitas dos Estados e indiretamente os negócios dos contribuintes. Esta última está associada a uma política de incentivos e benefícios fiscais com consequências prejudiciais para as receitas de outros Estados. A concorrência fiscal prejudicial cria uma certa rivalidade entre os Estados e penaliza os que sofrem diretamente com estas práticas e não aqueles que lucram com ela. Devido a esta ameaça à economia internacional, as instituições internacionais têm sido chamadas a adotar medidas de luta contra estas práticas agressivas.
Perante a efetividade de concorrência e de práticas fiscais negativas para os Estados, a UE e a OCDE manifestaram o interesse em combater este flagelo.
Perante a complexidade de esquemas de planeamento fiscal abusivo, a ineficiência dos mecanismos internos e as práticas fiscais preferenciais praticadas por alguns Estados e empresas multinacionais, as organizações internacionais, em especial a OCDE, adotou um conjunto de medidas de combate à fraude e evasão fiscal, em especial o relatório denominado “Harmful Tax Competition: An Emergencial Global Issue”, aprovado em 9 de abril de 1998, pelo Conselho de Ministros da OCDE. Neste Relatório é analisado o problema da erosão da base tributária, identificado alguns dos princípios básicos subjacentes à tributação das atividades transnacionais e adotado recomendações aos países no sentido de combater as práticas fiscais prejudiciais.
Mais tarde, a OCDE publica o Relatório sobre as Práticas da Concorrência Fiscal Prejudicial entregue em junho de 2000, do qual resulta diversos critérios de identificação entre os paraísos fiscais e os regimes fiscais preferenciais, a saber: a) a inexistência ou reduzida tributação; b) a criação de regimes ring fencing destinados a separar os ativos entre empresas do grupo; c) a falta de transparência legislativa e regulamentar; e d) a ausência de troca efetiva de informações.
Em 2013, a OCDE, em colaboração com o G20, iniciou o projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) com o objetivo de combater os esquemas fiscais prejudiciais e promover a troca de informações entre os Estados. Em resultado desta iniciativa, foi publicado, em 19 de julho de 2013, o Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, que contempla 15 ações destinadas a combater todo o tipo de operações de fraude e evasão fiscal, entre as quais se destaca a ação nº 5 que visa combater as práticas fiscais prejudiciais e a ação n.º 2 que se dedica aos acordos híbridos assimétricos. Este Plano de Ação BEPS apresenta um conjunto considerável de recomendações para os Estados em matéria de concorrência fiscal e de planeamento fiscal.
A nível da UE, a Comissão Europeia apresentou um conjunto de medidas destinadas a combater a concorrência fiscal prejudicial, em primeiro lugar o Código de Conduta sobre a fiscalidade das empresas, adotado pelo Conselho Ecofin em 1 de dezembro de 1997, com o propósito de combater a concorrência fiscal prejudicial. Embora o Código não seja um instrumento juridicamente vinculativo, ele prevê a eliminação das medidas fiscais que sejam de natureza a causar uma concorrência fiscal prejudicial e compromete os Estados-membros a eliminar as medidas fiscais que dão origem a uma concorrência fiscal prejudicial.
Além deste Código de Conduta, importa destacar todos um conjunto de diretivas em matéria de troca de informações e de combate às assimetrias híbridas. Na sequência das recomendações da OCDE, a UE aprovou várias diretivas antielisivas, nomeadamente a Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016 (Diretiva Antielisão Fiscal I, Diretiva ATAD I), a qual foi que foi posteriormente complementada pela Diretiva (UE) 2017/952 do Conselho, de 29 de maio de 2017 (Diretiva ATAD II). A Diretiva ATAD I implementa um regime orientado para a correção das situações de dupla não tributação provocadas pelas assimetrias híbridas. A Diretiva ATAD II é destinada às assimetrias híbridas e à neutralização dos seus respetivos resultados. Este novo regime comunitário é compatível com as soluções propostas pela OCDE.
Estas medidas da UE e da OCDE constituem um conjunto de mecanismos fiscais destinadas a lutar contra a concorrência fiscal prejudicial e combater níveis de tributação efetiva significativamente baixos ou mesmo nulos, comparativamente com o que é normalmente praticado por outros Estados. Estes regimes fiscais privilegiados só podem ser particularmente interessantes quando se destinam a promover o desenvolvimento económico de certas regiões desfavorecidas e não sejam de natureza a provocar uma distorção da concorrência ou beneficiem alguns Estados em detrimento de outros.
Sobre este tipo de práticas nocivas, o Código de Conduta estabelece critérios para a identificação dessas práticas potencialmente nocivas exigindo dos Estados-membros que se abstenham de introduzir determinadas medidas prejudiciais e procedam à alteração das suas normas internas de acordo com os princípios subjacentes no Código de Conduta.
Aliás, perante a amplitude da concorrência fiscal, o Parlamento Europeu apresentou, em 13 de julho de 2021, uma proposta de reforma da política fiscal da UE sobre as práticas fiscais prejudiciais. Para tal, a UE criou um Grupo do Código de Conduta para avaliar as medidas fiscais suscetíveis de se enquadrar no âmbito deste Código, do qual resultou a aprovação de algumas recomendações sobre esta matéria. Das várias recomendações do Parlamento Europeu, é de destacar o direito de tributar transações que não tenham sido tributadas por outras jurisdições ou que o foram mas a um nível mais baixo; a criação de um imposto mínimo global de 15 %; a elaboração de orientações para a criação de incentivos fiscais mais justos e transparentes e que favoreçam, nomeadamente, a criação de emprego.
Estes critérios são igualmente aplicáveis pela OCDE em matéria de qualificação dos paraísos fiscais e dos centros offshore, que são igualmente de natureza a criar uma concorrência fiscal prejudicial para os países.
Neste contexto, importa agora ver o plano de ações contra as práticas fiscais potencial ou efetivamente prejudiciais levado a cabo pelos Estados em matéria de medidas gerais e especiais antiabuso.
Para contrariar os expedientes artificiais de fuga aos impostos, os Estados criaram alguns instrumentos jurídicos, tais como a cláusula geral antiabuso e as normas especiais antiabuso.
Esta cláusula geral antiabuso destina-se a sancionar todo o tipo de práticas de elisão fiscal. As normas antiabuso permitem, na realidade, desconsiderar a entidade residente nos países fiscalmente privilegiados e tributar os rendimentos no Estado da sede, através do mecanismo, nomeadamente, da transparência fiscal internacional.
A cláusula geral antiabuso (CGAA), que entrou em vigor em 1998, consta do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (LGT), e tem uma amplitude maior do que quaisquer normas especiais antiabuso. Recentemente, esta norma foi objeto de alterações em resultado da transposição da Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016 (Diretiva antielisão I), e da Diretiva (UE) 2017/952, do Conselho, de 29 de maio de 2017 (Diretiva antielisão II), com vista a melhorar a sua eficácia. A CGAA passou a abranger todo o tipo de negócio jurídico, independentemente da natureza dos impostos em causa, e propõe-se impedir as “habilidades fiscais” destinadas à prática da elisão fiscal (Sanches, 2010) ou os “negócios anómalos que, embora lícitos, tenham como propósito exclusivo elidir a aplicação das regras tributárias” (Amorim, 2010, p. 223). Não basta que o negócio jurídico em causa tenha como objetivo principal a diminuição de impostos ou tenha optado pela via fiscalmente mais vantajosa, é ainda necessário provar que o contribuinte tenha utilizado um meio fraudulento. Para tal, a Administração Tributária (AT) dispõe de um procedimento próprio, previsto no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para poder aplicar a CGAA.
Para que seja aplicada a CGAA, Courinha (2004) apresenta cinco elementos, sendo que os quatro primeiros elementos são cumulativos, a saber: o elemento meio, o elemento resultado, o elemento intelectual, o elemento normativo e, por último, o elemento sancionatório.
O elemento meio tem a ver com a forma utilizada pelo sujeito passivo para obter um determinado resultado, isto é, “a prática de certos atos ou negócios dirigidos, essencial ou principalmente, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos” (TCA Sul, processo n.º 04255/10, de 15.02.2011). O objetivo é obter um resultado mais vantajoso em relação àquele que seria obtido caso tivesse optado por uma conduta dita “normal” (Santos, 2019). Para tal, a AT terá de “comprovar que o contribuinte planificou os seus atos com vista à obtenção de vantagens fiscais” e que seguiu uma via anómala em vez de optar por outro caminho (Reis, 2020).
O elemento resultado determina a vantagem fiscal obtida pelo contribuinte, que deve consistir na “redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos” (TCA Sul, processo n.º 04255/10, de 15.02.2011), tendo em vista comparar a vantagem fiscal obtida em resultado deste ato considerado anómalo com a operação considerada “normal” prevista na lei e concluir pela obtenção de uma verdadeira vantagem fiscal (Courinha, 2004; Pereira, 2015).
O elemento intelectual reporta à motivação fiscal do contribuinte em praticar determinar atos ou negócios e saber se a prática dos mesmos foi essencial à obtenção do resultado fiscal (TCA Sul, processo n.º 04255/10, de 15.02.2011). Pretende-se aqui provar que a finalidade principal ou essencial do negócio jurídico é a obtenção de uma vantagem fiscal, que em condições normais não teria direito a tal vantagem. Compreende-se a dificuldade em provar a motivação do contribuinte, aquando da realização do negócio jurídico (Reis, 2020).
O elemento normativo respeita ao não cumprimento do previsto nas normas legais do qual resulta uma vantagem fiscal para o contribuinte (TCA Sul, processo n.º 04255/10, de 15.02.2011). Este elemento tem em vista confirmar se os atos ou negócios jurídicos realizados são contrários ao espírito da lei. Nestes negócios em concreto, o sujeito passivo tenta procurar lacunas na lei para retirar uma certa vantagem fiscal através da utilização abusiva de certas formas jurídicas (Courinha, 2004).
Por fim, o elemento sancionatório visa tornar ineficaz os atos ou negócios jurídicos realizados que, assim sendo, tornam-se inoponíveis perante a AT. Confirmando-se a aplicação da sanção, os negócios deixam de ter qualquer vantagem fiscal (Courinha, 2004).
Com a aplicação da CGAA pretende-se combater os negócios prejudiciais e fraudulentos de fuga aos impostos, mantendo-se, contudo, os efeitos jurídicos do negócio, que não deixam de vigorar.
Apesar de o legislador ter reforçado esta cláusula com a sua adaptação ao novo normativo comunitário, ainda não clarificou totalmente o sentido da aplicação da norma e a forma como ela deve ser aplicada, deixando aos tribunais o poder de decidir se o negócio está ou não sujeito conforme à CGAA. A doutrina e a jurisprudência têm manifestado uma certa dificuldade na sua aplicação e interpretação. Este normativo, agora reforçado com a Diretiva (UE) 2016/1164, e a Diretiva (UE) 2017/952, do Conselho, poderá ser mais eficaz no combate às práticas de elisão fiscal.
Sendo a CGAA uma norma geral, importa a seguir analisar algumas normas especiais destinadas a reprimir esquemas de planeamento fiscal abusivo.
O artigo 66.º do Código do IRC (CIRC) consagra um regime de transparência fiscal e determina que, em certas condições, sejam imputados aos sócios residentes os lucros obtidos por sociedades, por eles controladas, residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, independentemente de ter existido distribuição de lucros.
De acordo com este princípio da transparência fiscal, são assim imputados aos sócios residentes os rendimentos auferidos por sociedades de base por eles controladas, bem como os lucros não distribuídos ou os rendimentos qualificados, de acordo com a sua participação nas respetivas sociedades.
Estão na base deste princípio as disposições tipo “Subsecção F” (“Subpart F rules”) ou “CFC” (“Controled Foreign Companies”), designadas por Sociedades Estrangeiras Controladas, que permitem a tributação no Estado de residência dos rendimentos auferidos pelas sociedades de base instaladas em paraísos fiscais, pertencentes a sócios residentes, mesmo que não tenha havido distribuição de lucros.
Estas disposições tipo “Subsecção F” constam da Ação BEPS n.º 3, que já foram implementadas em vários países, por recomendação da OCDE, e que visam desincentivar a transferência de rendimentos para as sociedades controladas onde são acumulados os lucros e onde o regime de tributação é reduzido ou nulo.
Estas regras não visa todas as sociedades estrangeiras, mas apenas as que têm sede nos paraísos fiscais ou em países ou território com regimes fiscais claramente mais favoráveis, tal como definidos nos termos do art. 63.°-D da LGT. Esta imputação depende também de o sócio deter direta ou indiretamente uma participação social de, pelo menos, 25% nessas sociedades.
O objetivo é desincentivar a transferência de rendimentos para as sociedades estrangeiras controladas localizadas em zonas de baixa ou de tributação nula. Esta legislação torna-se ineficaz no caso, por exemplo, das holdings dinamarquesas, belgas ou luxemburguesas, que têm sede em Estados-membros da União Europeia e "protegidas" por diretivas comunitárias.
Este regime encontra-se previsto no artigo 63.° do CIRC e está em conformidade com as Ações BEPS 8-10 da OCDE. Este normativo determina as condições de aplicação (operações, relações especiais), as metodologias (método do preço comparável do mercado, método do preço de revenda, método do custo majorado e outros), as obrigações acessórias (documentação, informação e declarativas) e as condições de ajustamento correlativo.
Este regime dos preços de transferência propõe um ajustamento ao lucro da sociedade e determina que a AT pode efetuar a correção do valor dos preços de transferência para aquele que teria sido aplicado se as operações tivessem ocorrido entre entidades independentes em condições económicas e contratuais idênticas ou análogas (princípio do preço de plena concorrência ou “arm's length”).
As sociedades que mantêm entre si relações especiais, em particular as empresas multinacionais, têm tendência em manipular os preços de transferência por forma a deslocar os seus lucros, sem qualquer deslocação de capital, para zonas de menor tributação e para o efeito criam sociedades em paraísos fiscais ou em países com regimes fiscalmente privilegiados, que adquirem bens a um preço baixo com vista à sua revenda a um preço mais elevado a uma outra sociedade do grupo, situada noutro país, o que permite reduzir a base tributável no país onde a tributação é mais elevada.
A dificuldade reside na aplicação do método mais apropriado para apuramento do preço, mas também na dificuldade em recolher toda a informação necessária para efetuar essa comparação.
As disposições sobre a limitação dos gastos de financiamento, consagradas no artigo 67.° do CIRC, têm em vista travar a erosão das receitas fiscais originada por esquemas de financiamento abusivos de sociedades que provocam uma desproporção entre o capital próprio da sociedade e o seu nível de endividamento com os titulares do capital ou com outras entidades.
Esta situação nasce de o facto de as sociedades comerciais tirarem indevidamente partido das vantagens fiscais do aumento de capital ou do recurso a capitais alheios, da celebração de contratos de suprimentos com os sócios, da celebração de contratos de mútuo com entidades externas à sociedade ou ainda da adoção de modelos de financiamento híbridos.
Sucede que, como o regime fiscal aplicável ao pagamento de juros é mais favorável do que o da distribuição de lucros, a tendência é de substituir o aumento dos capitais próprios das sociedades residentes pelo seu financiamento através de empréstimos, o que permite uma redução da base tributável.
Para prevenir tal situação, deixou de ser dedutível ao lucro tributável os juros relativos ao endividamento que se considerem em excesso. De acordo com o artigo 67.º o CIRC, sempre que o montante dos gastos de financiamento deduzidos seja inferior a 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, a parte não utilizada deste limite acresce ao montante máximo dedutível, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC, até ao 5.º período de tributação posterior.
A lei portuguesa introduziu uma norma antiabuso que visa limitar o nível de endividamento das empresas a um nível máximo e permite assim combater a evasão fiscal internacional.
Face à amplitude do fenómeno da concorrência fiscal, impõe-se rever as medidas de combate às práticas abusivas e dotar as instituições internacionais e os Estados de meios mais eficazes de luta contra estas práticas.
Os Estados estão hoje confrontados com esquemas e construções altamente sofisticados, com o desenvolvimento de regimes fiscalmente mais favoráveis, com os efeitos da digitalização e da globalização económica e financeira.
Todos estes desafios obrigam a repensar as medidas de combate às práticas de elisão, evasão e fraude fiscal. Não basta estabelecer algumas normas antiabuso ao nível, em particular, do IRS e o IRS, tais como a não dedutibilidade de certos gastos, a retenção na fonte de certos rendimentos, a limitação na atribuição de isenções e benefícios fiscais ou a exigência de documentação sobre os preços de transferência, é ainda necessário reforçar, a nível da cooperação e das instituições internacionais, as medidas de combate à concorrência fiscal desleal e prejudicial para os Estados e os contribuintes. Estas práticas fiscais prejudiciais e desleais são todas elas nocivas na medida em que acabam por privilegiar certos contribuintes em detrimento de outros e lesar os Estados em termos de receitas fiscais em benefícios de outros.
Entre as várias soluções adotadas, destacam-se, a nível interno, a cláusula geral antiabuso e as normas especiais antiabuso. Tudo aquilo que está a ser feito pelos Estados a este nível interno não é suficiente para combater este flagelo. Às medidas unilaterais ou bilaterais é necessário admitir uma maior intervenção das instâncias internacionais, UE e OCDE, no sentido de coordenar e uniformizar os dispositivos nacionais de prevenção e repressão ao combate à elisão, evasão e fraude fiscal internacional.
Para o efeito, importa rever os regimes fiscais nacionais de acordo com os princípios estipulados no Código de Conduta da UE e nas Ações BEPS da OCDE devido ao seu impacto na redução da concorrência fiscal prejudicial e na diminuição da distorção da concorrência.
As medidas adotadas pelos Estados devem ser assim reforçadas para fazer face ao crescimento de novas atividades em zonas insulares, em centros offshores e zonas francas, desprovidos de quaisquer recursos económicos e sustentados. Por exemplo, é indispensável reforçar a cooperação entre as administrações fiscais, desenvolver novas aplicações informáticas, promover um controlo dos contribuintes devedores e a realização de penhoras de forma mais expedita para tentar conter a concorrência fiscal prejudicial.
O problema é que por mais soluções que o legislador apresente, os contribuintes procuram novas formas de se furtarem ao pagamento dos tributos, o que torna infindável a atividade do legislador e da AT. Não bastasse isso, a deslocação de determinadas entidades ou atividades para outros países mais permissivos dificulta bastante o combate à evasão fiscal.
Em síntese, devemos repensar os sistemas jurídico-tributários de forma a assegurar uma participação de todos no combate à evasão fiscal. Este combate não reside unicamente na criação de novas leis, mas sim na sua adequação à realidade e na aplicação efetiva dos dispositivos normativos às situações existentes.
1
2
Albuquerque, M. R. A. (2022). A diretiva antielisão fiscal: do regime anti-híbridos em especial, nº1/2022, CIDEEFF, Lisboa. Disponível em: https://www.cideeff.pt/xms/files/Arquivo/2022/CIDEEFF_Monografias_1_15mar2022.pdf
3
4
5
Carrero, J.M.C. & Jiménez, A.J.M. (2017). La Directiva UE 2016/1164 contra las prácticas de elusión fiscal que inciden en el mercado interior¿El principio del final de un IS nacional o una pieza más de descoordinación en el nuevo orden post-BEPS?, Estudios Financieros. Revista de Contabilidad y Tributación, n.º 407.
6
7
Chukwudumogu, C.G. (2021). The Regulation of Tax Competition. Rethinking "Harmful" Tax Competition in a Global Context, Monograph Book, Edward Elgar Publishing. https://doi.org/10.4337/9781802200355
8
9
Di Rauso, E. (2023). La fiscalità dannosa: significato e raccomandazioni per combatterla (Harmful taxation: meaning and recommendations to fight it), InnovazioneDiritto, n.º 2, 2023, p. 88. Disponível em: https://www.innovazionediritto.it/la-fiscalita-dannosa-significato-e-raccomandazioni-per-combatterla-harmful-taxation-meaning-and-recommendations-to-fight-it
10
11
12
13
Gstrein, D., Herold, E., e Neumeier, F. (2022). Harmful Practices and Competition in the Area of Personal Income and Wealth Taxation, European Parliament, PE 703.343, Luxemburgo. Disponível em: https://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/IDAN/2022/703343/IPOL_IDA(2022)703343_EN.pdf
14
Instituto de Estudios Económicos (Dir. Gregorio Izquierdo Llanes) (2024). Competitividad fiscal 2023. El endurecimiento de la fiscalidad empresarial en España ralentiza el crecimiento económico, Instituto de Estudios Económicos. Madrid. Disponível em: https://www.ieemadrid.es/wp-content/uploads/IEE.-INFORMES-Abril-2024.-Competitividad-fiscal-2023.pdf
15
Jiménez López, A. (2022). A vueltas con el concepto de planificación fiscal agresiva. Consecuencias prácticas, imprecisiones y propuestas de mejora. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, n.º 468, p. 62-65. https://doi.org/10.51302/rcyt.2022.7535
16
Mendoza López, D. T. (2022). El multilateralismo fiscal del siglo XXI, Boletín mexicano de derecho comparado, vol. 55, n.º 163, e17501. Epub 15 de junio de 2023. https://doi.org/10.22201/iij.24484873e.2022.163.17501
17
Molé, A. (2015). Les paradis fiscaux dans la concurrence fiscale internationale. Tese. Université Paris Dauphine - Paris IX. Disponível em: https://theses.hal.science/tel-01249391
19
OCDE (2000). Towards Global Tax Co-operation. Progress in Identifying and Elimination Harmful Tax Practices. Disponível em: https://www.oecd.org/ctp/harmful/2090192.pdf
20
Pereira, S. (2015). A Cláusula Geral Anti Abuso no âmbito dos Impostos sobre o Rendimento. Dissertação de Mestrado em Contabilidade e Finanças, Universidade de Coimbra, Coimbra. Disponível em: https://eg.uc.pt/bitstream/10316/30006/1/Tese%20Final%20entregue%20MCF%20S%C3%A9rgio%20Pereira%20-%20CGAA_2015.pdf.
21
22
Raspiller, S. (2005). La concurrence fiscale: principaux enseignements de l‘analyse économique, INSEE, Document de travail de la Direction des Etudes et Synthèses Economiques n° G2005/07. Disponível em: https://www.bnsp.insee.fr/ark:/12148/bc6p06zr236/f1.pdf
23
24
25
26
Santos, J. (2019). A Diretiva anti elisão fiscal da União Europeia e a sua adoção no sistema fiscal português: análise de algumas normas. Dissertação de Mestrado em Contabilidade e Finanças, Universidade de Coimbra, Coimbra. Disponível em: https://estudogeral.uc.pt/bitstream/10316/89758/1/J%c3%a9ssica_Santos_Setembro.pdf.
27
28
31
32
33
Wilson, James R. e Arnold Brian J. (2014). Aggressive International Tax Planning by Multinational Corporations: The Canadian Context and Possible Responses, in The School of Public Policy SPP Research Papers, Vol. 7, Issue 29, PWC. https://doi.org/10.55016/ojs/sppp.v7i1.42484
[2] . Disponível em: DOI: https://doi.org/10.4337/9781802200355
[6] ; . Disponível em: https://theses.hal.science/tel-01249391
[8] ; . Disponível em: https://www.bnsp.insee.fr/ark:/12148/bc6p06zr236/f1.pdf
[9] . Disponível em: https://www.ieemadrid.es/wp-content/uploads/IEE.-INFORMES-Abril-2024.-Competitividad-fiscal-2023.pdf
[10] . Disponível em: https://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/IDAN/2022/703343/IPOL_IDA(2022)703343_EN.pdf
[12] . Disponível em: https://www.innovazionediritto.it/la-fiscalita-dannosa-significato-e-raccomandazioni-per-combatterla-harmful-taxation-meaning-and-recommendations-to-fight-it
[13] . Disponível em: https://doi.org/10.22201/iij.24484873e.2022.163.17501; . Disponível em : https://revistas.cef.udima.es/index.php/RCyT/article/view/7535/7005.
[16] . Disponível em: https://www.oecd.org/ctp/harmful/2090192.pdf
[18] . Disponível em: https://www.cideeff.pt/xms/files/Arquivo/2022/CIDEEFF_Monografias_1_15mar2022.pdf
[20] Projeto OCDE/G20 sobre a erosão da base tributável e a transferência de lucros, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint: Inclusive Framework on BEPS (Desafios fiscais decorrentes da digitalização – Relatório sobre o primeiro pilar: Quadro Inclusivo sobre a BEPS), Publicações da OCDE, Paris, 2020, p. 12. Disponível em: https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint.pdf
[21] Processo n.º 167/2019-T do CAAD, 2020, p.37, disponível em: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/
[24] . Disponível em: https://estudogeral.uc.pt/bitstream/10316/89758/1/J%c3%a9ssica_Santos_Setembro.pdf.
[26] . Disponível em: https://eg.uc.pt/bitstream/10316/30006/1/Tese%20Final%20entregue%20MCF%20S%C3%A9rgio%20Pereira%20-%20CGAA_2015.pdf.
[34] Todos os anos, “o legislador fiscal (…) utiliza a Lei de Orçamento de Estado para introduzir vastas alterações na legislação fiscal “(...). Como se pode combater eficazmente a fraude e evasão fiscal com a constante mudança da lei? Suponho que até mesmo a Administração tributária tenha dificuldade em manter-se actualizada. É caso para perguntarmos o que terá sido feito dos princípios da simplicidade e estabilidade que nortearam a Reforma Fiscal de 1989?” – Pedro Pais de Almeida, artigo publicado no Semanário Económico de 11/10/2002.
Downloads (Last 12 months)
Doutorado em Direito Público pela Faculdade de Direito da Universidade de Evry em Paris, exerce atualmente as funções de Professor Coordenador da área do Direito Fiscal no Instituto Superior de Contabilidade e Administração do Porto (ISCAP). Tem uma experiência como docente em várias instituições de ensino superior. Publicou vários trabalhos no domínio do Direito Fiscal. É membro do Conselho Científico do ISCAP, do Conselho Editorial da Revista de Ciências Empresariais e Jurídicas e do Centro de Estudos Organizacionais e Sociais do Politécnico do Porto (CEOS.PP). Colabora igualmente no projeto editorial Lexit (códigos fiscais anotados e comentados).
