1. Consideraciones introductorias

Es una realidad que hoy en día se considera indiscutible que la riqueza2 está desigualmente distribuida3. Esta afirmación vale para todos los Estados o sociedades estructuradas políticamente en la actualidad, cualesquiera que sean sus formas de gestión del poder político. Más aún, incluso se podría afirmar que la forma en que se gestiona la desigualdad es una de las cuestiones que determinan el sistema político (democrático o autoritario); de forma que la (re)distribución de la riqueza se convierte en un elemento esencial de los sistemas democráticos, especialmente de aquellos que adoptan un modelo de Estado social y del Bienestar4, entre otras razones, porque la excesiva acumulación de capital en un reducido sector de la población hace inviables a las democracias. En esta línea, la democrática Constitución Española de 1978, en su art. 31.1 establece un mandato de enorme trascendencia:

Los principios de igualdad y progresividad se convierten en fuentes de inspiración y orientación teleológica del sistema tributario, hasta el punto de que, según SÁNCHEZ SÁNCHEZ, en virtud de estos principios (junto al de generalidad) el sistema tributario se convierte en un medio de transformación social5. El principio de progresividad6 se suele vincular con la idea de reparto equitativo de cargas públicas en función de la capacidad económica. Estudios recientes han mostrado, sin embargo, que la importancia del principio de progresividad fiscal trasciende con mucho la mera distribución de cargas públicas para convertirse en el motor de la igualdad y para reducir la desigualdad7. El principio de igualdad se entiende, generalmente, en el sentido de que todos los ciudadanos deben contribuir y, en situación igual, deben contribuir de la misma forma; en tanto que, desde una perspectiva material se acerca al principio de progresividad fiscal en la medida en que también serviría para justificar que la carga tributaria se vincule de forma directamente proporcional a la capacidad económica8 y se ha vinculado directamente con el deber de tributar9. En cualquier caso, la mención expresa al principio de igualdad en el art. 31.1 CE no puede interpretarse como una limitación al principio de progresividad, sino que, por el contrario, debería resaltarse que también el principio de igual fija el objetivo de la fiscalidad y del deber de contribuir, que es progresar en la igualdad. La interpretación del principio de igualdad como el de que “todas las personas deben contribuir” confunde la igualdad con el deber de contribuir y, en todo caso, debe expresamente hacerse constar que la aplicación del principio de igualdad en el ámbito tributario no significa que “todos deban contribuir igual”.

En cualquier caso, el mandato central del art. 31.1 CE es, precisamente, el deber de tributar y la forma en que se configurará dicho deber vendrá determinada (el cómo) por el principio de progresividad y el fin por el principio de igualdad. Ahora bien, en núcleo central de la obligación (“contribuir al sostenimiento del gasto público”), aislado de los principios de igualdad y progresividad, permite, sin embargo, otras orientaciones alejadas del ideal democrático de igualdad de oportunidades o igualdad de acceso a los recursos públicos y comunes, pues, desde esta perspectiva, los principios de igualdad y de progresividad fiscal son accesorios a la cuestión central, al núcleo fundamental del art. 31.1 CE - el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica-.

Esta perspectiva, que resalta el papel central del mandato constitucional contenido en el “todos contribuirán…” y el papel accesorio -en cuanto que orienta y articula dicho deber- de los principios de igualdad y progresividad ha forzado a Doctrina y Jurisprudencia a centrar sus esfuerzos en desarrollar los principios, mientras que el desarrollo teórico del deber de contribuir ha sido menor. Menos evidente -y de ahí la necesidad de interpretar y construir un sólido cuerpo teórico- es la exigencia de que dicha contribución lo sea “al sostenimiento de los gastos públicos” (algo que cualquiera que sea el modelo de Estado es imprescindible), pero, interpretado a la luz de la expresa mención de los principios de igualdad y progresividad en el art. 31.1 CE, obliga a interpretar que no es el gasto público –en sí mismo considerado- el objetivo esencial del deber de contribuir, sino los fines redistributivos del gasto público necesarios para conseguir el Estado Social que instituye el art. 1 de Texto Constitucional.

Desde la perspectiva del Derecho penal, la posición central del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe ser resaltada en la medida en que la doctrina jurisprudencial sitúa en la base de la construcción teórica del delito contenido en el art. 305 CP -delito tributario- el deber de contribuir, configurándolo, incluso, como un delito de infracción de un deber.

Adelantemos, entonces, una cuestión que deberá ser resuelta: ¿cómo se introduce el bien jurídico protegido en esta línea -aparentemente sin solución de continuidad- que enlaza el mandato contenido en el art. 31.1 CP (todos contribuirán…) con el delito del art. 305 CP (el que […] defraude a la Hacienda Pública […] será castigado con la pena de […], salvo que hubiere regularizado su situación tributaria […]).

2. El dilema del bien jurídico protegido en el delito tributario

3. El bien jurídico protegido y estructura típica

El problema de la determinación del bien jurídico protegido en el delito tributario es resuelto por la Jurisprudencia sin controversias. Entre otras muchas, la STS 182/2014 de 11 de marzo considera que el bien jurídico protegido en el art. 305 CP es “la inadmisible vulneración de los principios de solidaridad tributaria inexcusables en una sociedad democrática”. Desde luego, una lectura rápida permite entender la idea que quiere transmitir el Tribunal Supremo y que no se aleja de los principios contenidos en el art. 31.1 CE que, como hemos adelantado, no dejan de ser instrumentales al objetivo que persigue la Carta Magna: la redistribución de la riqueza y la consecución de la igualdad material y de oportunidades. Ahora bien, una lectura más detenida permite detectar una cierta inconsistencia entre lo que se entiende por bien jurídico protegido y el contenido que se le atribuye –por cierto, sin “nombre”- y queda abierta la cuestión de si puede la vulneración de principios ser un bien jurídico protegido.

Por su parte las STS 504/2019, de 19 de febrero30 y STS 305/2022, de 25 de marzo, zanjan las posibles controversias acercando posiciones al afirmar que el bien jurídico protegido en el art. 305.1 CP sería “el interés económico de la Hacienda Pública o los principios de solidaridad tributaria”31. Aquí la argumentación se complica: se mantiene como bien jurídico protegido “los principios de solidaridad tributaria”, en línea con lo expresado en el párrafo anterior, pero también introduce el argumento patrimonial presente en alguna Doctrina con la referencia a “el interés económico de la Hacienda Pública”; interés, ciertamente, pendiente de definir –la sentencia no lo hace-, pero que, atendiendo a la literatura sobre la materia, sería el “interés recaudatorio”; o sea, intereses meramente patrimoniales. Si el bien jurídico protegido “vulneración de los principios de solidaridad tributaria” servía para poco –salvo con fines de legitimación- este nuevo “doble” bien jurídico protegido no sirve para mucho más – siempre dejando a salvo la cuestión de cómo conjugar ambos aspectos.

Ahora bien, esta nueva referencia patrimonialista también tiene su interés, porque le permite al Tribunal Supremo explicar por qué exige como elemento de la tipicidad que la conducta defraudadora sea mendaz32 -y a la Doctrina que lo defiende, para definir el ámbito de la defraudación por omisión, a partir del criterio del “fin de protección de la norma”33-.

En cualquier caso, esta “definición” del bien jurídico protegido en el delito tributario tiene la virtud de dibujar un paralelismo entre “la vulneración de principios” y el deber cuya infracción es la esencia del delito tributario – el deber de contribuir al sostenimiento del gasto público-. Así, si el bien jurídico es “la vulneración de algo –en este caso, principios de solidaridad-”, es fácilmente admisible que se tipifique “la vulneración del deber de contribuir –que se presenta como la forma de garantizar la solidaridad-. Así que, efectivamente, tales argumentos sobre el bien jurídico protegido van dirigidos a justificar que la infracción del deber sobre el que se construye el delito tributario. De modo que del bien jurídico protegido se deduce la infracción de deber de contribuir entendido como el deber de pagar los tributos (aunque tales argumentos no sirven para limitar el Ius puniendi porque se centran en aspectos meramente formales no vinculados (necesariamente) a los principios constitucionales de un Estado social y democrático).

Y, más aún, a partir de la infracción del deber derivado de la vulneración de la solidaridad, califica el delito tributario como delito de infracción de deber34. El concreto deber infringido sería el de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, establecido en el artículo 31 de la Constitución. Las consecuencias para la estructura típica del delito son inmediatas, pero también lo son para la legitimación del Estado a la hora de percibir tributos, porque, por esta vía se hace desaparecer cualquier valor o interés; valor que, según la interpretación que estamos defendiendo, a partir del art. 31.1 CE, debe orientar teleológicamente a las leyes tributarias o a la ley penal y que es, de nuevo, en última instancia la redistribución de la riqueza.

4. Legitimidad y legitimación: valor o deber

Recordemos una vez más que las funciones que se atribuyen doctrinalmente al bien jurídico protegido35 son las de legitimar la intervención penal (función de política criminal) y la de servir a la interpretación de los términos legales -respetando siempre el tenor literal de la ley- para aplicar los criterios de la imputación objetiva (especialmente, para la determinación del riesgo permitido), para la apreciación del estado de necesidad o en la legítima defensa (funciones dogmáticas) 36. Lo cierto, sin embargo, es que las funciones dogmáticas del bien jurídico protegido –como quiera que sea designado o configurado- en el delito tributario no surten tal virtualidad, porque, incluso, cuando se intenta fundamentar alguna decisión interpretativa en el “fin de protección de la norma”, tal fin no tiene por qué ser el bien jurídico protegido. Ahora bien, como hemos visto, lo cierto es que los diversos autores utilizan el bien jurídico protegido para legitimar y explicar la intervención penal; es decir, se le atribuyen funciones político-criminales legitimadoras (justificación o explicación). O dicho de otro modo, los bienes jurídicos designados como protegidos en el delito tributario cumplen funciones de legitimación, pero no de limitación de la intervención penal, ni dogmáticas, por lo que es preciso reconocer que sí nos encontramos ante un bien jurídico protegido, aunque ciertamente capitidisminuido.

Esta ausencia de efectos dogmáticos del bien jurídico protegido en el tipo del art. 305 CP sirve también para reforzar la idea de que nos encontramos ante una modalidad típica distinta a los clásicos delitos sobre los que se ha construido la teoría del delito. Aquí no se trata solo de que el bien jurídico protegido tenga un carácter institucional, colectivo y abstracto, sino que no surte efectos en la interpretación y aplicación del tipo. Es como si el tipo no necesitara del bien jurídico protegido, algo que ya había detectado la doctrina cuando distingue entre delitos de dominio y delitos de infracción de deber37.

5. Sobre la legitimación en los delitos de infracción del deber

Aunque la categoría ha sido admitida –con diversos matices– por algunos autores38, los delitos de infracción de deber siguen siendo rechazados con distintos argumentos teóricos39, entre los que destacan, desde una perspectiva político-criminal, el de que la infracción de un deber como fundamento de la intervención penal no limita suficientemente el poder punitivo del Estado que debe estar sometido a un riguroso control de justificación y a una continua relegitimación (cosa que sí hace el bien jurídico protegido en los delitos de dominio)40. Además, la memoria histórica pone sobre la mesa otros “delitos” que infringían deberes, sobre todo morales, o normas de policía, propios de los Estados dictatoriales, que hay que rechazar. Sin embargo, no puede negarse que son numerosos los preceptos penales en los que “el paradigma del bien jurídico” no funciona correctamente y que se explican –y se entiende- mejor desde la perspectiva de la infracción de un deber, aparte de que en estas mismas modalidades delictivas surge la duda razonable de si lo que se propugna como bien jurídico protegido efectivamente lo es. Todo ello invita a afrontar la cuestión de si también un deber constitucionalmente impuesto y esencial para el correcto funcionamiento del Estado puede cumplir, con ciertos requisitos41, las funciones político-criminales de legitimación que generalmente se atribuyen al bien jurídico.

Centrándonos en el caso del delito tributario, hemos visto como las sentencias de Tribunal Supremo utilizan la referencia a lo que denomina “bien jurídico protegido” con dos finalidades: legitimar –más o menos abiertamente- la intervención penal y convertir en el núcleo de la misma la infracción de un deber. Es decir, la infracción del deber típico se deriva del bien jurídico protegido “vulneración de los deberes de solidaridad”. Si esto fuera así y si el delito tributario tiene como núcleo central de la conducta la infracción del deber de contribuir (¿o sea, la norma primaria sería un mandato?), nos encontraríamos con que también en los delitos de infracción de deber sería necesario contar con una “razón legitimadora”-un argumento que justificara la intervención penal- y, con ello, un argumento que cumpliera las funciones político criminales del bien jurídico protegido. Ahora bien, en este caso, debería analizarse cuidadosamente si a esta razón legitimadora de funciones restringidas se le puede denominar bien jurídico protegido en los delitos de infracción de deber.

Esta –la necesidad de encontrar una razón legitimadora de contenido material, que responda a valores- no es una cuestión menor, porque, así, además de describir mejor la realidad jurídica a la que nos enfrentamos, se impulsa la reflexión sobre la racionalidad y la legitimación en los delitos de infracción de deber –además de adecuarlos al paradigma del Derecho penal democrático-. Y es que, efectivamente, no puede obviarse, como hemos visto, que el sistema de valores de una sociedad y la distribución del poder social condiciona la legislación penal y configura la codificación legal de los recursos, como tampoco puede obviarse que la intervención penal, en un sistema democrático, requiere una razón legitimadora que excluya iniciativas totalitarias y que explique la correspondiente afectación a derechos fundamentales y libertades reconocidos constitucionalmente a toda la ciudadanía. De modo que doctrinalmente es necesario exigir, también en los delitos de infracción de un deber, un argumento legitimador de base valorativa.

Pero aún se puede ir más allá, porque también en este debate esta razón legitimadora también cumpliría funciones dogmáticas, pues, de alguna manera “aboca” a la construcción típica a partir de la infracción de un deber –con todas las consecuencias también estructurales que de ello se derivan-.

La importancia de este primer momento valorativo ya fue puesta de manifiesto por DÍEZ RIPOLLÉS cuando discrepaba “de quienes estiman que este primer nivel de racionalidad, pese a su trascendencia, no puede aportar excesivos contenidos positivos o constructivos al proceso legislativo, suministrando sustancialmente exigencias negativas. Muy al contrario, los valores […] deben ser capaces de destacar las directrices por las que ha de transitar el conjunto de niveles de racionalidad legislativa, y para ello no pueden limitarse a señalar aquellas vías que resultan intransitables, sino que han de ser capaces, asimismo de indicar la dirección correcta. De modo semejante, no basta con colocar en el encabezamiento de la racionalidad legislativa imponentes y genéricos principios, cuya excelencia impide que entren en contacto con los ulteriores y menos exquisitos niveles de racionalidad”42.

Debemos, pues, encontrar y definir, para cada delito de infracción de deber concreto, una razón legitimadora de contenido valorativo que indique al Legislador penal la dirección correcta, que imponga límites al poder punitivo del Estado y que permita legitimar la intervención penal cuando se pretenda sancionar penalmente la infracción de algún deber. Para ello, la previsión constitucional de la obligación es de suma importancia, pero, como sucede con el bien jurídico protegido en los delitos de dominio, ni son todos los que están, ni están todos los que son. Es decir, ni la previsión constitucional de la obligación es imprescindible –aunque preferible-, ni es suficiente.

6. La redistribución de la riqueza como razón legitimadora y sus consecuencias

Se admite unánimemente que el delito tributario contenido en el art. 305 CP responde al mandato contenido en el art. 31.1 CE. Este precepto establece, efectivamente, un deber: el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Ahora bien, es necesario plantearse si esta referencia al art. 31.1 CE es suficiente para legitimar y limitar la intervención penal. La mera referencia a la Constitución podría habilitar formalmente al Legislador penal para intervenir, pero, en un Estado democrático, como hemos adelantado, sería insuficiente para dotar de fundamento material a la concreta intervención, hasta el punto de que cualquier fundamentación material de la intervención penal habría de hacerse depender de argumentos valorativos; los mismos, probablemente, que legitiman y justifican el propio precepto constitucional.

Y, desde esta perspectiva, los argumentos legitimadores materiales no pueden quedarse en “la obligación de contribuir al gasto público”, porque significa dar carta blanca al Poder Ejecutivo, que es quien gestiona y ejecuta el gasto público. Igualmente, la genérica referencia a “las funciones de la Hacienda Pública” también son insuficientes si no se matizan en relación con otros preceptos constitucionales (entro otros, pero, sobre todo, art. 14 CE y todos aquellos que reconocen a las personas derecho a prestaciones públicas propias del Estado del Bienestar –arts. 39 y siguientes-).

De hecho, el deber de contribuir al gasto público no es en absoluto novedoso: cualquiera que sea el sistema político, si hay una mínima estructura organizativa, tiene gasto que debe ser sufragado e impuestos, de una forma u otra, siempre han existido. Por eso, para encontrar un argumento sólido de carácter material que legitime la intervención penal para proteger el sistema tributario y sancionar a quien infrinja su deber de contribuir hay que recurrir a la finalidad que nuestro ordenamiento jurídico asigna a los tributos. Para ello es preciso hacer una interpretación teleológica de nuestra Constitución, en su conjunto, pero también de las normas de la Unión Europea que forman parte del mismo, así como de los tratados y compromisos internacionales asumidos por España, que nos dan idea de cuál debe ser la función del sistema tributario. Y, por supuesto, no se nos escapa que todo ello también depende del sistema de valores que subyace a una determinada forma de concebir las relaciones sociales –en línea con todo lo antedicho-.

Pues bien, desde esta perspectiva –democracia, Estado de Bienestar, igualdad de oportunidades, acceso en igualdad de condiciones de todos los ciudadanos a servicios públicos, límites a la acumulación de riqueza y garantías económicas para todas las personas- la razón que explica y justifica la obligación de contribuir contenida en el art. 31.1 CE hay que buscarla en la finalidad redistributiva de la riqueza –que incluiría una redistribución de la renta- como instrumento para la promoción de la igualdad material y de oportunidades para todas las personas. Solo este argumento, fruto de una interpretación sistemática, sirve para dotar de significado al art. 31.1 CE y solo este argumento es válido desde una perspectiva político-criminal para legitimar la intervención penal imponiendo sanciones penales a quien infrinja el deber de contribuir al gasto público –cuya finalidad es y debe ser promover la igualdad material y de oportunidades y redistribuir la riqueza-43 y para ello utilizará diversos medios, basado en un sistema tributario progresivo, en este sentido social (propio del Estado social que proclama la Constitución).

La igualdad material y de oportunidades desde luego sí que son valores, que orientan teleológicamente actuaciones, en este caso, del sistema tributario. Y, aunque como argumento servirá para justificar y legitimar el poder del Estado para exigir a los ciudadanos el pago de tributos y, en consecuencia, el deber de tributar y la correlativa necesidad – apoyada por otros argumentos- de intervenir penalmente para sancionar penalmente la defraudación tributaria. Entre estos otros argumentos, como el delito tributario es un delito económico, también se pueden alegar los perjuicios sociales propios de esta clase de delitos.

No es habitual, sin embargo, esta perspectiva que resalta este aspecto de justicia social relacionado con la desigualdad económica y la desigual acumulación de capital44, que, como hemos visto, subyace en el art. 31.1 CE –así como en las más actuales medidas tributarias tendentes a garantizar que los grandes capitales y las grandes empresas también paguen impuestos-. Sí lo hace, en otros términos, pero similar sentido, la Abogacía del Estado cuando afirma que “el sistema fiscal […] debe prevenir, por un lado, las concentraciones excesivas de poder privado para garantizar los derechos fundamentales y libertades públicas […] y, por otro lado, debe conseguir que la diferente capacidad económica de los ciudadanos, legítimamente obtenida, contribuya de modo efectivo al bien general y al beneficio de los miembros menos aventajados de la sociedad”45. Ahora bien, conviene contrastar la afirmación de que (el sistema fiscal) “debe prevenir concentraciones excesivas de poder privado” con los datos de WORLD INAQUILITY DATABASE y de World Inequality Report 2022, según el cual, en España, el 10% de la población con más recursos capta el 34,5% del ingreso nacional, mientras que el 50% inferior tan solo el 21%. Y los datos del incremento de la acumulación de la riqueza en el 1% de la población –en este caso, datos mundiales- obligan a reconocer que la “prevención de concentraciones excesivas de poder privado” no son suficientes.

Pero, más aún, a esta razón legitimadora en los delitos de infracción de deber -a la que, si se quiere, se le puede llamar también bien jurídico protegido (en los delitos de infracción de deber) aún a sabiendas de que no cumple las funciones propias de esta figura en los delitos de dominio, también cumple otras funciones relacionadas con la estructura típica, distintas, por supuesto, a las propias del bien jurídico protegido en los delitos de dominio.

Así, solo desde esta perspectiva –función de redistribución de la riqueza del sistema tributario-, se pueden explicar la condición objetiva de punibilidad –y, de paso, resolver el problema del resultado típico del tipo contenido en el art. 305 CP-, así como justificar la cláusula de regularización fiscal contenida en el art. 305.4 CP y las demás circunstancias específicas que agravan (305 bis a) CP ) o atenúan la pena (art. 305.6 CP) del delito tributario relacionadas con la cuantía o pago de la deuda tributaria.

La condición objetiva de punibilidad y el resultado típico son cuestiones cuya resolución doctrinal y jurisprudencial no es aún perfecta. Así no acaba de entenderse muy bien, a pesar de los esfuerzos teóricos, que el resultado no sea (la defraudación de) 120.000 €, ni que la conducta solo sea delito si supera la cuantía defraudada supera “los 120.000 €”. Pero si “la razón legitimadora” en este delito es la redistribución de la riqueza, tiene todo el sentido de que solo a partir de altas cuantías intervenga la ley penal, pues si se tratare de cuantía pequeñas, en realidad no estaríamos hablando propiamente de “redistribución”, aunque sí podríamos hablar de “contribución a gastos del Estado”, argumento que, como he dicho, no es idóneo porque no sirve para limitar el Ius puniendi pero que, perfectamente, puede justificar una sanción administrativa. Y de ahí que la pena a imponer sea mayor cuando la cuantía supere los 600.000 €, pues, efectivamente, la amenaza penal se está dirigiendo al sector social que más riqueza acumula. Y, requisito, esta diferencia de trato penal solo se puede explicar desde la realidad de desigualdad en la tenencia de riqueza, en el problema que genera para las sociedades democráticas y para la igualdad la acumulación masiva de la misma y de las finalidades redistributivas del sistema tributario.

Además, resulta que, desde esta perspectiva, no es necesario, estructuralmente, que el tipo penal del art. 305.1 CP contenga un resultado, pues el bien jurídico protegido no es patrimonial (solo en este caso tendría sentido configurar un resultado típico). De hecho, los argumentos al “resultado típico” por parte de las sentencias en realidad se utilizan para justificar la necesidad de una pena (o sea, funciones de legitimación). Y es que si lo que justifica y legitima la intervención penal es la redistribución de la riqueza, el hecho de que sectores sociales que la acumulan infrinjan sus deberes (ahora sí) de contribuir, ya es suficiente para consumar el tipo que, por cierto, no hace referencia alguna a ningún perjuicio. Todo lo más, el resultado, en sentido naturalístico, si se quiere, debería ser la “falta de ingreso”, lo que parece, ciertamente, innecesario, por más que, entonces, la tentativa no fuera punible (algo, por cierto, que parece bastante lógico también desde esta perspectiva valorativa que proponemos).

Y, finalmente, si la razón legitimadora de la intervención penal es la redistribución de la riqueza, podría entenderse que la regularización voluntaria o un pago extraordinariamente rápido de la deuda tributaria tuvieran incidencia atenuadora o eximente de la penal, porque el fin perseguido se ha satisfecho, aunque, en estos casos, aún se podría debatir sobre los requisitos para acogerse a tales beneficios.

7. Epílogo

La afirmación de que el núcleo central del delito tributario es la infracción del deber de contribuir exige que las consecuencias de esa afirmación sean dogmáticamente y político-criminalmente acordes con un sistema jurídico democrático. Si el núcleo central del delito tributario es la infracción del deber habremos abandonado el ámbito de los delitos de dominio –donde el bien jurídico protegido surte funciones legitimadoras y dogmáticas plenas- para situarnos, como expresamente reconoce la Jurisprudencia, entre los delitos de infracción de un deber.

La configuración del delito contenido en el art. 305 CP como un delito de infracción de un deber tiene importantes consecuencias. En primer lugar, el bien jurídico protegido no cumple el papel que tiene asignado en los delitos de dominio y, efectivamente ninguno de los bienes jurídicos protegidos que, con efectos meramente legitimadores, se alegan surten efectos dogmáticos en el tipo contenido en el art. 305.1 CP. En segundo lugar, tampoco cumplen adecuadamente los fines limitadores del Ius puniendi que, desde una perspectiva político-criminal también corresponden al bien jurídico protegido. Y, finalmente, en tercer lugar, no pueden explicar de forma completamente satisfactoria algunos elementos típicos, como el resultado o la exigencia de 120.000 € para la consumación del delito, la regularización o las agravantes y atenuantes específicas.

Así, la legitimación formal basada en los deberes de solidaridad, las funciones de la Hacienda Pública o el patrimonio de la misma y la infracción del deber de contribuir es insuficiente, por lo que se hace necesario buscar argumentos valorativos, razones legitimadoras, similares o equivalentes funcionalmente al bien jurídico protegido también en los delitos de infracción de deber. Esta razón legitimadora se ha encontrado en la función redistributiva de la riqueza que corresponde al sistema tributario –del que la Hacienda Pública es la gestora- y que emana de una interpretación sistemáticas del art. 31.1 CE . Desde esta perspectiva cobran sentido figuras como la regularización tributaria, las específicas agravantes y atenuantes de los arts. 305.6 y 305 bis a) fundamentadas en la cuantía defraudada o la condición objetiva de punibilidad que prevé el propio tipo. Además, si centramos el núcleo de la tipicidad en la infracción del deber así legitimada, no se hará necesario recurrir a exigir la constatación de un resultado que no está típicamente previsto, que no es demostrable causalmente –por más que resulte evidente- y que se exige jurisprudencialmente a los solos fines de legitimación de la sanción penal de la infracción del deber de pagar el concreto impuesto de forma ajustada a Derecho.