Resulta necesario destacar que, tal y como viene repitiéndose a lo largo de la historia, el progreso de la humanidad y en general el tecnológico no es concebido de forma aritmética o lineal, sino que se produce de una manera exponencial. Es decir, cada alteración, cada cambio, cada avance, tarda menos en suceder que el producido con anterioridad, lo que nos avoca a un entorno extremadamente volátil e inestable, en el cual el legislador tendrá que irse adaptando a las nuevas problemáticas, casuísticas y particularidades tanto sociales como tecnológicas que emanan de la Cuarta Revolución Industrial en la que nos hallamos inmersos. Una buena muestra de ello la encontramos en el reto legislativo que supuso y aún supone, la regulación de las monedas virtuales. En este trabajo analizaremos su evolución legislativa en el panorama nacional, centrándonos en las recientes modificaciones normativas introducidas con la entrada en vigor del Real Decreto 249/2023.
Desde la aparición del trueque en el Neolítico se fueron sentando las bases para el desarrollo del concepto de dinero tal y como hoy en día lo conocemos. Como es sabido, la principal característica de dicha práctica es la ausencia pecuniaria para realizar la transacción, produciéndose de manera directa un intercambio de mercancías entre dos (o más) agentes. Paralelamente, según iba avanzando el tiempo, surgirían nuevos procedimientos. Una prueba de ello sería el uso de cierto tipo de objetos como medios de cambio, por ejemplo, conchas, lingotes o incluso la sal (originándose de este modo el término “salario”). No obstante, será en la región de Lidia (actual Turquía), cuando en el siglo VII a.C se empiece a usar una cantidad estandarizada de oro y plata, apareciendo así las primeras monedas. Desde la citada fecha hasta mediados del siglo pasado, irían surgiendo diferentes tipos de dinero de la mano de la evolución y del progreso económico.
En primer lugar, surge el dinero mercancía. El valor que se le atribuye emana directamente de su composición, estando constituido con carácter general de algún metal noble. Siguiendo la línea temporal, se encuentra el dinero representativo, que pese a tener un valor real escaso, estaba respaldado por metales preciosos pudiendo ser convertible en los mismos. Entre otros métodos, esto se canalizaría principalmente a través del patrón oro. Su uso se extenderá hasta el año 1971, cuando se dejaría de usar el sistema de Breton Woods. Por último, nos encontramos con el dinero fiduciario. Es aquel que carece de valor intrínseco alguno y únicamente se basa en la confianza de que el banco central correspondiente garantice su valor a lo largo del tiempo. Será la clase de dinero empleado en la actualidad.
Tendremos que acudir hasta finales del siglo XX, en el marco de la Tercera Revolución Industrial, cuando entre en escena el dinero electrónico, que será aquel valor o medio de pago que se canalice a través de sistemas digitales o electrónicos. Un claro ejemplo sería el uso de tarjetas de crédito o débito, y más recientemente pagos a través del móvil, transferencias, Bizum, etc. Para el año 2022, teniendo en cuenta la totalidad de las transacciones monetarias realizadas en España, un 40% se materializaron a través de dinero electrónico, y el 60% restante mediante dinero fiduciario. Todo parece indicar que, en un futuro cercano, esta tendencia se invertirá, inclinándose la balanza porcentual a favor del formato electrónico.
Introducidas ya las diferentes y conexas categorías de dinero que a lo largo de la historia se fueron sucediendo, si analizamos el escenario contemporáneo más reciente, nos encontramos con las criptomonedas.
Para localizar su irrupción en él, tenemos que remontarnos hasta principios del año 2009, cuando entran en circulación las primeras monedas virtuales; hablamos de los Bitcoins, que fueron concebidos unos meses antes de la mano de Satoshi Nakamoto, teniendo esto la consideración de un fenómeno financiero inédito hasta la fecha. Debido a razones de diversa índole, es incuestionable el aumento que experimentó el protagonismo de esta figura en los últimos tiempos, tanto en el panorama nacional como en el internacional.
Pese al término que les da nombre, no tendrán la consideración de dinero en sentido estricto, aunque sí se podrán usar como medio de pago bajo ciertas circunstancias que analizaremos con posterioridad. Como consecuencia de su presurosa aparición y dadas las características que las estigmatizan, en el panorama jurídico surgirán una serie de conflictos, problemas e incógnitas que afectarán, entre otros aspectos, a su fiscalidad, resultando de este modo damnificados ya no solo los contribuyentes sino también la propia Administración. Será esta última quien, en sus planes de control tributarios, lleva poniendo el foco en este tipo de activos desde el ejercicio 2017, cuando, de forma tímida incorporaban una nueva línea de investigación: “Análisis de los nuevos medios de pago que cada vez con mayor fuerza se están implantando –criptomoneda, plataformas mediadoras de pago, pagos desde dispositivos móviles, etc.–, ya que pueden facilitar la opacidad de las operaciones”. Desde entonces, todos los que se aprobaron (de manera ulterior), pondrían en el punto de mira a las operaciones con monedas virtuales.
Para realizar un análisis pormenorizado, resulta necesario llevar a cabo una primera distinción entre los elementos objeto de estudio, ya que lo cierto es que los podemos encontrar empleados de manera incorrecta, utilizando términos distintos para referirse a lo mismo, o utilizar conceptos idénticos para hacer alusión a elementos opuestos.
Por un lado, tendrán la consideración de criptoactivos, aquellos activos virtuales no tangibles que tienen su origen en la criptografía, cuyo valor se genera principalmente a través de las leyes del mercado. Podemos considerarlos como el paraguas bajo el que se resguarden determinados conceptos: monedas virtuales, tokens, NFT, etc. Por lo tanto, no sería erróneo aventurar que todas las monedas virtuales responden a la denominación de criptoactivo, sin embargo, la ecuación no se cumplirá si la invertimos.
Cuando escuchamos o leemos el término de criptomoneda, criptodivisa o moneda virtual, es inevitable no pensar en dinero electrónico y, en cierto modo, pudiera encasillarse como tal. De hecho, al principio se le otorgaba dicha consideración, pero con el tiempo esta tesis se fue superando y se dotó al concepto de un mayor alcance, abrazando así muchos más fines y funcionalidades que a continuación dejaremos al descubierto. No obstante, su falta de regulación expresa no provoca sino cierta incertidumbre con respecto a su determinación jurídica, lo que conlleva a una difusa interpretación de sus implicaciones jurídico-tributarias.
Para encontrar la primera definición con carácter formal de esta figura tenemos que remontarnos al año 2012, cuando el Banco Central Europeo (en adelante BCE) las consideró como: “dinero electrónico no regulado, emitido y controlado por quienes lo crean y habitualmente usado y aceptado como unidad de pago para el intercambio de bienes y servicios dentro de una comunidad virtual específica” .
Con el tiempo, a medida que su uso, implantación y desarrollo iban evolucionando, el término también haría lo propio. Así, por ejemplo, el mismo BCE las volvía a recalificar tres años más tarde como: “representación digital de valor, no emitida por ninguna entidad bancaria central, institución de crédito o emisor de dinero electrónico reconocido, que en ciertas ocasiones, puede ser utilizado como medio de pago alternativo al dinero” . Tal y como podemos ver, pasaron de ser consideradas como dinero “siempre” a “en ciertas ocasiones”
En esta misma línea, la Directiva 2018/843 aprobada por el Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea, también conocida como la Quinta Directiva, ofrece una definición bastante continuista con el concepto anterior, pero adicionándole algún matiz: “representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central ni por una autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda establecida legalmente, que no posee el estatuto jurídico de moneda o dinero, pero aceptada por personas físicas o jurídicas como medio de cambio, y que puede transferirse, almacenarse y negociarse por medios electrónicos” .
No obstante, la introducción de este término en nuestro ordenamiento jurídico interno no llegaría hasta la publicación del Real Decreto-ley 7/2021, mediante el cual se transpone la Directiva previamente expuesta, realizando diversas modificaciones en la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (Ley 10/2010 en adelante), entre otras se añade el apartado quinto al primer precepto, donde se expone, de un modo cuasi idéntico, que: “Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente”
El propio hecho de la ausencia en el marco normativo español de alguna directriz jurídica del concepto hasta el año 2021, ha provocado que la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) tuviera que hacer frente a no pocas consultas tributarias efectuadas por los contribuyentes, y salir del apuro dando respuestas no siempre uniformes en su sentido. Pese a esto, la línea principal de argumentación presente en la doctrina administrativa será la siguiente: “las monedas virtuales (también llamadas comúnmente criptomonedas) son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal” .
Como es sabido, la doctrina administrativa no constituye una fuente de Derecho Tributario como tal, pero, aun así, esta falta de unificación en cuanto al criterio de las respuestas dadas por parte de la Administración pudiera poner en tela de juicio el principio de seguridad jurídica. Por otra parte, si acudimos a la Jurisprudencia y concretamente a nuestro Alto Tribunal, existe una ausencia de pronunciamientos acerca de ningún tipo de criptoactivo en su sala tercera. Sin embargo, en la sala de lo penal, nos encontramos con la STS 2109/2019, en la que se refiere a la naturaleza jurídica de las criptomonedas, aunque de su criterio quizás se emanen aún más preguntas que respuestas. Concretamente en ella se hace referencia al Bitcoin, como: “… tampoco el denominado bitcoin es algo susceptible de retorno, puesto que no se trata de un objeto material, ni tiene la consideración legal de dinero.” dirigiéndose nuevamente a él como: “…un activo patrimonial inmaterial, en forma de unidad de cuenta definida mediante la tecnología informática y criptográfica denominada Bitcoin, cuyo valores el que cada unidad de cuenta o su porción alcance por el concierto de la oferta y la demanda en la venta que de estas unidades se realiza a través de las plataformas de trading Bitcoin” para acabar argumentando lo siguiente: “permite utilizar al bitcoin como un activo inmaterial de contraprestación o de intercambio en cualquier transacción bilateral en la que los contratantes lo acepten, pero en modo alguno es dinero, o puede tener tal consideración legal”.
En lo que concierne a los Tribunales Europeos, también han tenido la oportunidad de calificar a la figura jurídica de las monedas virtuales. Concretamente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, refiriéndose a la naturaleza de éstas, expone el siguiente argumento: “…la divisa virtual bitcoin no es un título que confiera un derecho de propiedad sobre personas jurídicas ni un título que tenga una naturaleza comparable….no tiene ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago, no son divisas en sentido técnico al no tener ningún respaldo estatal”.
Teniendo en consideración las anteriores premisas y la postura de tribunales y organismos oficiales podríamos definir a las monedas virtuales como aquellos activos intangibles o representaciones digitales de valor que no están respaldados por ningún organismo oficial y aunque no posean la consideración legal del dinero pueden ser utilizados como medio de pago o cambio.
Su funcionamiento se llevará a cabo a través de un sistema que las convierte en un concepto ciertamente inusual, el blockchain (cadena de bloques) una tecnología con dos señas de identidad, por un lado la descentralización, ya que no se necesita un intermediario para llevar a cabo las transacciones (peer to peer), y por otro la elevada seguridad que ofrece. Tal y como expone Mateo Hernández: “se trata de tecnología que presenta importantes beneficios en lo que se refiera a integridad y seguridad del sistema….consiste en una cadena de bloques que se almacena en varios nodos que forman una red de información o base de datos centralizada. Como si de un libro contable se tratase, se lleva un registro detallado de todas y cada una de las operaciones que se llevan a cabo. En la blockchain lo particular es la tecnología mediante la que se entrelazan los distintos bloques de información a través de técnicas criptográficas que permiten cerrar cada bloque con un hash (huella criptográfica) que se incorpora al bloque siguiente. Y ese siguiente bloque se abre con ese hash a modo de sello lacrado. De esta forma se certifica que la información encriptada, no se ha manipulado ni se puede manipular”. La criptografía empleada en las monedas virtuales recibirá el nombre de criptografía asimétrica, que contará con una clave pública y una clave privada, conceptos claves para entender su método de almacenamiento.
También llamado monedero virtual, será la plataforma en donde se gestionen y almacenen las claves públicas y privadas de las monedas virtuales. La clave pública servirá para identificarlas con terceros y funcionará como una especie de dirección visible para el resto de los usuarios. Sin embargo, la clave privada será la llave o el código que permitirá a su propietario tener el control sobre las monedas y realizar las operaciones oportunas. En palabras de Santiago Moreno: “la clave pública puede ser comparada con una dirección de correo electrónico, mientras que la privada será la contraseña de ese correo”. Realmente en los wallet no se almacenan las monedas virtuales ya que éstas se encuentran en la red; lo que se almacenan son las claves para poder acceder a las mismas. Será este uno de los motivos que dificulte estipular en qué territorio radiquen los criptoactivos.
Una vez expuestos los criterios anteriores, resulta lógico preguntarse cuál va a ser la calificación jurídica-tributaria que envuelve a las monedas virtuales. Lo cierto es que esta respuesta ha ido evolucionando de la mano de las definiciones que los organismos y la legislación han ido otorgando a esta figura, así como de la evolución del uso y la implantación que irían experimentando en el escenario práctico. Por ello, creemos que puede resultar interesante confrontar las posiciones expuestas con anterioridad, a las posturas doctrinales más adoptadas.
En este sentido, la doctrina venía proponiendo una batería de interpretaciones distintas debido a las sombras legislativas en las que se cobijaban las criptomonedas. Haciendo un breve recopilatorio de las principales calificaciones jurídico-tributarias de este activo, podemos distinguir entre las más relevantes al título valor, valor negociable, bien mueble digital o medio de pago.
No obstante, tal y como reseñamos de forma previa, la consideración de título - valor resultó puesta en tela de juicio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia de 22 de octubre de 2015, por lo que nos encontraríamos aquí ante la primera disyuntiva de nuestro análisis. Independientemente del sentido otorgado por el TJUE, parece lógico pensar que, teniendo en cuenta las particularidades del mercado de estos criptoactivos, podemos advertir que, si no encontramos a otro usuario que pretenda comprar nuestras criptomonedas, el hecho de ostentarlas no nos dará per se el derecho a obtener una suma monetaria por ellas. Por lo que a priori parece bastante descartable su enclave como título-valor o título de crédito.
Más dudas nos puede ofrecer quizás su inclusión como valor negociable, ya que, según la propia Comisión Nacional del Mercado de Valores, tendrá dicha denominación cualquier “instrumento financiero que otorga a su poseedor la titularidad de determinados derechos, y que se caracteriza por ser transmisible en los mercados. Generalmente se agrupan en emisiones. Por ejemplo, son valores negociables las acciones y las obligaciones”. Sin embargo, la nueva Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión, recientemente publicada nos puede arrojar un poco de luz a este asunto. Siguiendo el criterio de lo introducido en el año 2021 al cuerpo normativo que se encontraba vigente por aquel entonces, se prevé la posibilidad de someter a publicidad la advertencia sobre determinados riesgos y características acerca de los criptoactivos debido a sus particulares características. Pues bien, en su artículo 247 se estipula: “La CNMV podrá someter a autorización u otras modalidades de control administrativo, incluida la introducción de advertencias sobre riesgos y características, la publicidad de criptoactivos u otros activos e instrumentos presentados como objeto de inversión, con una difusión publicitaria comparable, aunque no se trate de actividades o productos previstos en esta ley”. Por ello, creemos evidente la intención del legislador de no incluir dentro del concepto de acción o valor negociable a las monedas virtuales, ya que estos sí que están recogidos dentro del artículo segundo, donde se regulan los instrumentos financieros sujetos a la citada ley.
Atendiendo a su calificación como bien mueble, podemos aventurar que dicha acepción tuvo una cálida acogida doctrinal, incluso haciendo hincapié en la conexión existente con el Código Civil. Así Domínguez Chamorro trae a colación que: “la concepción del bitcoin como bien mueble digital, no fungible y de propiedad privada puede encontrar fundamento en los arts.335, 337 y 345 del CC, cuyo análisis permitiría afirmar que las monedas virtuales pueden considerarse como bienes muebles, ya que son susceptibles de apropiación y pueden ser transportadas de un punto a otro, no fungibles y de propiedad privada. Cabría además añadir que se trata de bienes inmateriales, en forma de unidad de cuenta, divisibles, deflacionarios…” y en este mismo sentido, se han postulado también otros autores como por ejemplo García – Torres Fernández, afirmando que: “Por tanto, la discusión sobre su naturaleza jurídica se mueve entre divisa o bien mueble digital. Pero, aunque su consideración como medio de pago similar a divisa es la interpretación oficial más común…. considero que la naturaleza jurídica de los Bitcoins es de bien mueble intangible. Sin embargo, desde el punto de vista tributario, su calificación jurídica entre ambas opciones no conlleva diferencias de tributación”.
Por último, debemos analizar su calificación como un medio de cambio o pago, y para ello deberemos poner énfasis en la distinción entre esta figura y el dinero. Conviene resaltar desde un principio, que la Ley 10/2010 descarta su estatuto jurídico de dinero, tal y como vimos con anterioridad. Tradicionalmente a este último se le han asignado tres funciones inherentes a su figura, que son: depósito de valor, unidad de cuenta, y medio de cambio. Prima facie, bajo nuestro punto de vista e independientemente de su volatibilidad, podría estar en condiciones de cumplirlas todas, sin embargo, al no estar regulado ni respaldado expresamente por ningún banco o por autoridad alguna, no podrá tener la consideración de moneda de curso legal. No obstante, existirá una excepción a esto en países como El Salvador o la República Centroafricana, en los que el Bitcoin está declarado moneda oficial. Paralelamente, su aceptación como medio de cambio será potestativa y no obligatoria, una característica que lo aleja aún más del concepto dinerario. Por ende, aunque cierta parte de la población las asocia o considera como tal, tampoco lo podemos clasificar como dinero electrónico, definido por la propia Ley 21/2011 de dinero electrónico, que lo regula en nuestro Estado, como: “todo valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago… y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico.” Aun así, siempre que exista acuerdo entre partes y como tal se utilice, se le podría dar la consideración de medio de pago. Quizás este sería el encaje mayoritario que se le otorgó en el momento de su aparición, eso sí, cubierto con cierta pátina.
Dejando a un lado las actividades ilícitas, en la actualidad sus aplicaciones mayoritarias son, la especulación, las transferencias monetarias y su uso como medio de pago.
Como podemos deducir, clasificar a esta figura dentro de la escena jurídico-tributaria puede llegar a ser una compleja travesía que contiene senderos alternativos. Por lo que dependiendo del uso al que se destinen, se le podrá colocar distintas etiquetas jurídicas. En este sentido creemos acertada la reflexión de Ruiz Garijo: “Estos problemas han llevado a que la doctrina haya defendido hasta cuatro calificaciones del Bitcoin….lo cual plantea numerosas dudas del principio de seguridad jurídica” Aunque si bien es cierto que, de un modo sosegado, se empiezan a sentar las bases jurídicas que rodean a este elemento.
La primera referencia jurídica a las monedas virtuales tendrá lugar con la introducción del Real Decreto-ley 7/2021, a través del que se traspone entre otras, la Directiva 2018/843, antes expuesta. Con su entrada en vigor se introdujeron tres apartados nuevos (quinto, sexto y séptimo) en el primer precepto de la Ley 10/2010, con el fin de dar respuesta a los interrogantes relativos a la terminología que envolvía a los criptoactivos, que ya llevaban un tiempo sobrevolando el panorama jurídico. Tal y como avanzábamos al principio de nuestro estudio, será en su apartado quinto, donde se fije por primera vez una sólida definición del término “moneda virtual”.
Acto seguido, en el sexto punto del primer artículo, se delimita y define el concepto de cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria, entendiéndose como “la compra y venta de monedas virtuales mediante la entrega o recepción de euros o cualquier otra moneda extranjera de curso legal o dinero electrónico aceptado como medio de pago en el país en el que haya sido emitido”. No será esto ni más ni menos que el equivalente a comprar monedas virtuales a través de otra moneda dotada de carácter legal.
Por último, en el séptimo apartado, se concretó qué se iba a entender por proveedores de servicio de custodia de monederos electrónicos. Concretamente lo siguiente: “…. personas físicas o entidades que prestan servicios de salvaguardia o custodia de claves criptográficas privadas en nombre de sus clientes para la tenencia, el almacenamiento y la transferencia de monedas virtuales”. Dentro de este enclave, como veremos con posterioridad, el hándicap que puede surgir a la hora de poner en práctica su interpretación será determinar el lugar en el que estos proveedores ejerzan su actividad.
La introducción de estas novedosas puntualizaciones relativas al argot numismático-virtual, aunque lacónicas, han supuesto las bases sobre las que irán descansando las modificaciones futuras relativas a la normativa inherente a las monedas electrónicas, estando aún hoy en día vigentes.
Pero lo que a nuestro juicio es lo más notorio de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 7/2021, será la creación de un registro de proveedores de cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria de custodia de monederos electrónicos. Para canalizarlo, se introdujo una Disposición adicional segunda en la Ley 10/2010.
Deberán inscribirse en este registro, competencia del Banco de España, tanto las personas físicas como jurídicas, independientemente de su nacionalidad, que ofrezcan servicios de cambio o de custodia en territorio español. Así pues, deberán anotarse, las personas físicas y jurídicas que presten los citados servicios siempre que la gestión, la base o la dirección de dichas actividades radique en territorio o español o estén establecidas en España, independientemente de la ubicación de los destinatarios.
La ausencia de inclusión en este registro tendrá la consideración de infracción muy grave o grave, dependiendo de si es una actividad recurrente o puntual, y la potestad sancionadora correrá a cargo del Banco de España, estipulándose las sanciones conforme a lo previsto por la Ley 10/2014 de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito. A finales del año 2022, había 49 empresas inscritas en el citado censo.
Quizás debido al “bull run” que atravesaba por aquel entonces el mercado de las criptomonedas, no tuvo que transcurrir demasiado tiempo hasta la introducción de nuevas regulaciones, materializándose esto con la aprobación de la Ley 11/2021 de prevención y lucha contra el fraude fiscal(Ley 11/2021 en adelante), que tantas novedades tributarias y financieras trajo debajo del brazo. En concreto, podemos concretar en tres, las inéditas medidas que entrarían en vigor con respecto a los criptoactivos, todas ellas relativas al suministro de información a favor de la Administración.
En primer lugar, se lleva a cabo una modificación en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre las Rentas de las Personas Físicas (LIRPF en adelante), añadiendo, en su disposición adicional Decimotercera, los apartados 6 y 7, en donde se regularán ciertas obligaciones informativas que afectarán a determinados sujetos.
Concretamente, el apartado sexto recoge que aquellas personas y entidades que residan en España, así como los establecimientos permanentes en nuestro territorio, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, se verán obligadas a suministrar a la Administración Tributaria información sobre la totalidad de éstas que tengan custodiadas. Dicho abastecimiento de datos abarcará a los saldos de las diferentes monedas virtuales con la debida identificación de sus titulares, autorizados o beneficiarios.
Con respecto al séptimo punto, los obligados pasarán a ser tanto las personas y entidades residentes en España como los establecimientos permanentes en territorio español, que presten servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero fiduciario o que intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones o que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas en nombre de terceros, que sirvan para almacenar, mantener y transferir criptomonedas. Por su parte, deberán comunicar a la Administración Tributaria las operaciones de adquisición, permuta, transmisión y transferencia, relativas a monedas virtuales, así como los cobros y pagos realizados a través de éstas. Esto se realizará mediante una relación nominal de los sujetos que intervengan, poniendo de manifiesto su número de identificación fiscal, su domicilio, la clase y número de monedas virtuales, así como su precio y fecha de la operación.
Paralelamente a estas dos nuevas obligaciones, se introdujo una tercera que va dirigida al otro extremo en cuanto al intercambio de las monedas virtuales: a sus titulares. Siempre y cuando éstas se ubiquen fuera del territorio español. Concretamente se introdujo un apartado d) en la Disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria (LGT en adelante), mediante el que se establece una nueva obligación de información acerca de bienes y derechos situados en el extranjero: monedas virtuales de las que se tenga la condición de beneficiario, autorizado o se ostente el poder de disposición, cuando estén custodiadas por personas o entidades que presten servicios para salvaguardar claves pictográficas privadas de terceros.
¿Cómo se materializaría esta última obligación en el escenario práctico? En principio a través del controvertido modelo 720, sin embargo, todo parece indicar que se realizará mediante un modelo análogo, el 721, como veremos en los siguientes apartados.
De este modo, resulta evidente que la pretensión perseguida con estas modificaciones será estrechar el lazo sobre los movimientos que surjan relativos a las monedas virtuales. Por un lado, tanto los exchanges (plataformas de cambio) como los proveedores de servicios de wallet que estén ubicados en territorio español deberán informar a la Administración tributaria de cualquier operación que tenga lugar a lo largo del año, así como de los saldos que ostenta cada usuario, y por el otro, los adquirentes o tenedores de criptomonedas deberán comunicar acerca de éstas la cantidad y tipo que posean en territorio extranjero. Sin embargo, estas novedades únicamente introdujeron una estructura legal o unas directrices sobre las que se desenvolvería su puesta en marcha, por ello necesitarían especificar el contenido de la información a suministrar, estipular unos criterios de valoración y establecer una normativa de desarrollo. Tendremos que esperar hasta abril del 2023 para que esto se materialice.
Recientemente, con la entrada en vigor el 25 de abril del 2023 del Real Decreto 249/2023 de 4 de abril mediante el que se modifica cierta normativa fiscal, entraron en escena las últimas regulaciones con transcendencia tributaria relativas a las monedas virtuales. Concretamente se introdujo el desarrollo reglamentario de las obligaciones informativas incluidas en su momento en la Ley 11/2021 pudiendo parecer quizás, que el motivo de esta tardanza podría estar en la importante corrección experimentada en el mercado de las monedas virtuales en el último año. Sea como fuere, se crearon tres nuevos artículos en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, (RGAT en adelante) concretamente el 39 bis, el 39 ter y el 42 quater.
Con respecto al primero, cabe mencionar que en él se desarrolla la obligación de informar sobre saldos en monedas virtuales, en virtud de lo estipulado por la LIRPF, pero perfilando con más precisión los detalles. En particular, deja al descubierto que se realizará a través de una declaración informativa con carácter anual, siguiendo los criterios establecidos por el correspondiente modelo que será aprobado por orden ministerial. De forma paralela desglosa la información a suministrar: el nombre y apellidos o razón social, domicilio y número de identificación fiscal de las personas o entidades que sean titulares, beneficiarios o autorizados respecto a las monedas virtuales en algún momento del año, así como los saldos a 31 de diciembre, desglosándose por tipo, número de unidades y valoración en euros. Para cuantificarla monetariamente, se emplearán las cotizaciones a último día del año que arrojen estos activos en las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios; en su defecto se proporcionará una estimación razonable del valor del mercado en la citada fecha. No obstante, también se suministrará información de los saldos de moneda fiduciaria que se mantengan por cuenta de terceros. Para evitar comportamientos elusivos, está previsto que, cuando con carácter previo al último día del año, los obligados hubieran dejado de custodiar las monedas virtuales de terceros, la información será relativa a la fecha de pérdida de la custodia.
Por su parte y de manera continuista, en el artículo 39 ter se amplía la regulación de la obligación de informar sobre operaciones con monedas virtuales, expuesta en el anterior apartado y prevista en la LIRPF. De un modo análogo al punto previo, esto se canalizará mediante un modelo informativo con periodicidad anual, que se implantará también a través de una orden ministerial. En este caso, serán objeto de declaración las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia de monedas virtuales, así como los cobros y pagos que se realicen en las citadas monedas. Quedarán excluidas del deber de informar aquellas personas o entidades que se limiten a asesorar acerca de los criptoactivos, a la puesta en contacto de las partes interesadas o a la simple atención de órdenes de pago y cobro en moneda fiduciaria. Tendrá la consideración de información objeto de suministro la siguiente: nombre y apellidos o razón social, domicilio y número de identificación fiscal de los sujetos que realicen las citadas operaciones. También se comunicará el tipo de operación, la fecha en la que se produce, la clase y el número de monedas virtuales afectadas, su valor en euros y, en su caso, las comisiones que se hubieran generado. En el caso de que existiera contraprestación y sea el obligado a proporcionar la información quien la satisfaga o perciba, se informará de qué modo se ha realizado. Cuando la operación no lleve asociada contraprestación en dinero fiduciario en su totalidad y resulte necesario realizar una “traducción” a euros para cuantificar su valoración, se realizará teniendo en cuenta la cotización que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento de precios en la fecha en la que se hubiera producido el movimiento. Al igual que en la obligación anterior, en su defecto, se realizará una estimación razonable acerca del valor del mercado que arrojase en la fecha en cuestión. Como particularidad de esta obligación, cabe mencionar que aquellas entidades o personas que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, también conocidas como ICO´s, tendrán la consideración de sujetos obligados a presentar esta declaración informativa, con la información que hemos expuesto, relativa a las entregas de nuevas monedas virtuales. Sin embargo, cuando estas ofertas se realicen con intermediación de algunos de los sujetos previstos inicialmente como obligados al suministro, serán estos quienes realicen dicha declaración.
Procede ahora pormenorizar la tercera novedad, concerniente a la información del saldo de las monedas virtuales situadas en el extranjero, que encuentra su regulación principal en la Disposición adicional decimoctava de la LGT y es desarrollado a través del artículo 42 quater del RGAT. De manera concreta, consistirá en una declaración informativa anual, cuya presentación deberá realizarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo, que contendrá a aquellas monedas virtuales situadas en el extranjero, de las cuales se sea titular, beneficiario o autorizado a 31 de diciembre y que se encuentren custodiadas por personas o entidades que ofrezcan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros. Esta obligación también se extenderá, igual que en la primera obligación, a quien hubiera sido titular, autorizado o beneficiario en cualquier momento del período y hubiera perdido tal condición el último día del año, proporcionándose la cuantificación existente en dicha fecha. No obstante, en este caso también tendrán la obligación los titulares reales, siempre que tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero. Con respecto a la información objeto de suministro, se estipula la siguiente: nombre y apellidos o razón social, así como número de identificación fiscal del país de residencia, de la persona o entidad que realice el servicio; la identificación completa de cada tipo de moneda virtual así como su saldo a 31 de diciembre, que se cuantificará tomando en consideración la cotización al último día del año que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimientos de precio, y en su defecto se realizará una estimación razonable del valor de mercado.
Adicionalmente, están previstas una serie de monedas virtuales que no serán objeto de declaración: las que su titularidad esté ostentada por una entidad que se encuentre totalmente exenta del Impuesto sobre Sociedades; las que su titularidad recaiga en personas jurídicas que las registren en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor, entidad y país en el que se encuentre su custodia; de un modo análogo, aquellas de las que sean titulares personas físicas que lleven su contabilidad de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio, y que estén registradas en esta de un modo individualizado e identificadas por su denominación, valor, entidad y país en el que se custodien; y por último no existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos valorados de manera conjunta no excedan los 50.000 euros a fecha 31 de diciembre. Una vez que se realiza la primera declaración, las sucesivas únicamente tendrán que llevarse a cabo si se experimenta un incremento superior a 20.000 euros, respecto del último ejercicio presentado. Sin embargo, siempre que los titulares, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición o titulares reales, pierdan tal consideración a lo largo del año, deberán informarlo en la declaración que corresponda a dicho período.
Resulta necesario destacar que la localización de las monedas virtuales será la espada de Damocles que se encuentra sobre la tributación de los criptoactivos, debido a que no radican en ningún espacio físico, sino que se encuentran en la red. En principio, el criterio que se utilizaba para localizarlas respondía a la localización del exchange o wallet en el que se tuvieran almacenadas. Para superar esta problemática, se dispuso que las monedas virtuales se entenderán ubicadas en el extranjero cuando la persona o entidad que las custodie mediante servicios de salvaguarda de las claves criptográficas privadas no tuviera la consideración de obligado a presentar la obligación de información prevista en el apartado sexto de la disposición adicional decimotercera de la LIRPF, analizada con anterioridad.
La irrupción de la obligación informativa acerca de bienes y derechos situados en el extranjero se produjo con la entrada en vigor de la Ley 7/2012, la cual introducía en la propia LGT, la Disposición adicional decimoctava. En ella se estipulaba que los obligados tributarios deberían suministrar la siguiente información a la Administración Tributaria: la relativa a cuentas situadas en el extranjero de las que sean titulares, beneficiarios o autorizados; la concerniente a los títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, de la cesión a terceros de capitales propios, así como de los seguros de vida o invalidez y rentas vitalicias de las que fueran titulares que estuvieran contratadas con entidades extranjeras; y por último la relativa a bienes inmuebles o derechos sobre los mismos, ubicados en territorio extranjero.
En relación con el incumplimiento de estas premisas, se introdujo un régimen sancionador exageradamente desproporcionado que, a la postre, sería anulado por la justicia europea, tal y como veremos a continuación. Ciertos autores ya mostrarían su disconformidad desde su implantación, dejando al descubierto sus costuras jurídicas y el posible incumplimiento de ciertos principios fundamentales. En este sentido Pedreira Menéndez argumenta que: “este régimen sancionador puede llegar a perder su eficacia si es declarado inconstitucional por su desproporcionalidad y por la introducción de elementos de desigualdad difícilmente justificables en la lucha contra el fraude fiscal”.
Con el fin de encauzar toda esta normativa de reciente inserción, se implantó el modelo 720 mediante la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre.
La duda que surgía entonces era si las monedas virtuales estaban incluidas en alguno de elementos susceptibles de ser objeto de declaración, debido a la ausencia de regulación jurídica alguna de su figura. La doctrina se mostraba dividida, pero mayoritariamente se creía que no deberían ser incluidas en la declaración de bienes en el extranjero. En esta postura se pronuncia Fernández Caballero: “Respecto a esta obligación de informar sobre las criptomonedas, somos del criterio, en ausencia de un mandato específico que indique lo contrario, de que está sujeta a lo previsto en la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero y, por tanto, le son aplicables sus disposiciones de la misma manera que para el resto de modalidades que integran dicha obligación formal. Sin embargo, debemos reiterar que dicha Orden, al igual que sucede con el RGGIT, no incluyen dentro de sus disposiciones referencia alguna a las monedas virtuales”.
Posteriormente, la entrada en vigor de la Ley 11/2021 acabó de despejar estas incógnitas, ya que, modificando la Disposición adicional decimoctava de la LGT, incorporó una nueva obligación de información: las monedas virtuales. Concretamente aquellas situadas en el extranjero de las cuales el obligado tributario tenga condición de titular, beneficiario o autorizado y que se encuentren custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir criptomonedas. De un modo análogo a las previstas para el resto de las obligaciones, se introdujo el mismo régimen sancionador con una naturaleza bastante estricta. Esto es, 5.000 euros por dato no incluido o aportado de manera incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros. Sin embargo, si se presentaba fuera de plazo y sin requerimiento previo, de un modo más laxo, las sanciones se fijarían en 100 euros y 1.500 euros respectivamente, siendo incompatibles del mismo modo, con las previstas en la LGT en sus preceptos 198 y 199.
Pero tal y como avanzábamos de manera previa, fue declarado nulo por la Sentencia del 27 de enero de la primera sala del Tribunal Justicia de la Unión Europea, que resuelve lo siguiente: “1. Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:
Como veremos, esto afectará al régimen sancionador previsto para las obligaciones de información reguladas a través del Modelo 720, así como otros aspectos incluidos en el mismo que no son objeto de estudio de nuestro trabajo, aunque la citada declaración informativa siguió manteniendo su vigencia.
Debido a que el plazo de presentación de esta declaración abarca del 1 de enero al 31 de marzo, las medidas a adoptar en la legislación interna tendrían que adoptarse con cierta celeridad. Por ello, aprovechando la ya prevista introducción de la Ley 5/2022 de 9 de marzo, se realizaron los cambios oportunos en el ordenamiento jurídico para adecuarlo a las directrices europeas en el sentido de la citada sentencia del TJUE. Concretamente, entre otras modificaciones, se anuló el régimen sancionador vigente hasta entonces, por lo que, desde ese momento, el régimen sancionador a aplicar será el previsto para toda la normativa tributaria en general. Por un lado, lo regulado en el artículo 198 LGT, en donde se recogen las infracciones tributarias por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones; y por el otro lo previsto en el 199 de la LGT, en donde se regulan las infracciones tributarias por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información.
Cabe destacar que, en los dos períodos impositivos que transcurrieron desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021 hasta el Real Decreto 249/2023, tal y como comunicaba la propia AEAT en su página web, en el modelo 720 no se debían incluir las monedas virtuales: “En el modelo 720 no se informa de monedas virtuales. La declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero no es exigible respecto al ejercicio 2022”. Será, a priori, a partir del ejercicio 2023 cuando se empiece a declarar los saldos de monedas virtuales poseídas fuera de territorio español y todo parece indicar que se canalizará a través de un nuevo modelo, el 721.
Para maximizar el potencial recaudatorio relativo a las monedas virtuales, resulta primordial que la Administración posea la mayor cantidad de datos y referencias posibles con respecto a los movimientos que las involucran, tanto a nivel nacional como internacional. Por ello, la clave de bóveda de su fiscalidad pudiera considerarse el suministro de información que se lleva produciendo, de un modo y otro, desde el año 2021. Aunque se realizaron evidentes avances al respecto, creemos que todavía son insuficientes. Bien es cierto que, por un lado, cualquier persona física o jurídica que ofrezca servicios de compra-venta o tenencia de monedas virtuales en territorio español deberá comunicarle a la Administración toda la información que emane de sus operaciones y que, por otro lado, serán los propios obligados tributarios los que tengan que declarar aquellos saldos en el extranjero que superen los 50.000 euros. No obstante, con la legislación en vigor, nos encontramos con la problemática que surge de aquellas operaciones realizadas por contribuyentes españoles en plataformas extranjeras. En este caso si optan por no declarar sus saldos en el extranjero, a la AEAT le resultará ciertamente complicado detectar dichas irregularidades. Ocurrirá algo similar con las operaciones de compra-venta y sobre todo con las permutas que se realicen en plataformas extranjeras. Bajo nuestro punto de vista, será aquí donde se diluyan la mayoría de los potenciales ingresos tributarios. Una vez que se pierde de vista el flujo monetario con destino al exchange extranjero, poco se puede hacer hasta el momento en el que retorne (si es que lo hace).
Por otra parte, con el objetivo de simplificar su puesta en escena y de potenciar la correcta tributación de los criptoactivos, resultaría bastante útil, bajo nuestro criterio, introducir ciertas regulaciones con un alcance más específico, esto es, analizando cada hecho imponible con mayor precisión en la normativa de cada tributo. Como es sabido, las monedas virtuales se caracterizan por tener una notoria volatilidad y esto no casa muy bien con el principio de capacidad económica. Por poner un ejemplo, en mayo del 2022, Terra (LUNA), que se encontraba entre las diez monedas virtuales con mayor capitalización del mercado sufrió una caída del 98% de su valor en apenas 24 horas. Por ello quizás se necesite una regulación específica que se ajuste a sus particularidades. Una muestra de ello la encontramos en el Impuesto sobre el Patrimonio. La propia Administración Tributaria, encasilla a las monedas virtuales como “demás bienes y derechos de contenido económico” regulado por el artículo 24 de su cuerpo normativo, valorándose de este modo por su cotización de mercado a 31 de diciembre. Pues bien, si atendemos al ejemplo puesto con anterioridad, nos podríamos encontrar con una confrontación de intereses entre el contribuyente y la Administración a la hora de cuantificar su valoración y determinar así la deuda tributaria, debido a la oscilación tan acusada del precio que pudiera producirse a lo largo del día.
Por último, destacar también que, en un futuro próximo, la legislación de las monedas virtuales experimentará ciertos cambios y modificaciones debido a la reciente aprobación el 20 de abril de 2023, por el Parlamento Europeo del texto definitivo de la Propuesta MiCA (Markets in crypto-assets) que llega para regular con carácter específico a todos los conceptos que se refugian bajo la consideración de criptoactivo, dotándolos de una mayor seguridad jurídica, confianza y respaldo regulatorio en el marco europeo. Su entrada en vigor se prevé para el año 2024.
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Banco de España (2023). Estudios sobre hábitos en el uso del efectivo. Consultado en https://www.bde.es/f/webbde/INF/MenuVertical/BilletesYMonedas/Estudios_e_informes/Estudio_sobre_habitos_efectivo/InformeEjecutivo_Estudio_habitos_uso_efectivo_VF_CE.pdf
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Banco Central Europeo. (2012). Virtual currency schemes. Disponible en: https://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/virtualcurrencyschemes201210en.pdf
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Banco Central Europeo. (2015). Virtual currency schemes - a further analysis. Disponible en: https://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/virtualcurrencyschemesen.pdf
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Chamorro Domínguez, M. C. (2019). Aspectos jurídicos de las criptomonedas. BLOCKCHAIN INTELLIGENCE. Consultado en https://blockchainintelligence.es/wp-content/uploads/2019/04/Art%C3%ADculo-doctrinal_Apectos-jur%C3%ADficos-de-las-criptomonedas-por-M-de-la-Concepci%C3%B3n-Chamorro-Rodr%C3%ADguez.pdf.
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[2] Incluimos aquí al aquí al papel-moneda, que tuvo su aparición en Europa en el S.XVII, de la mano de Suecia. .
[4] Pseudónimo bajo el que se escuda el creador o los creadores de Bitcoin, ya que su fundador real se desconoce de manera oficial.
[5] Directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2017, aprobadas por la Resolución de 19 de enero de 2017, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
[6] Todas ellas serán sus denominaciones mayoritarias. En la actualidad la corriente jurídica se inclina por el término “moneda virtual”.
[10] Directiva (UE) 2018/843 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 30 de mayo de 2018, por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifican las Directivas 2009/138/CE y 2013/36/UE.
[11] Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.
[12] Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
[13] Véanse, entre otras, las consultas vinculantes V0999-18 de 18 de abril de 2018; V1149 del 08 de mayo de 2018 y V1948-21 de 21 de junio de 2021, todas ellas de la Dirección General de Tributos.
[16] STJUE (Sala Quinta) de 22 de octubre de 2015, Skatteverket y David Hedqvist, C-264/14 - ECLI:EU:C:2015:718.
[20] Descripción del concepto por la propia CNMV, consultada en: https://www.cnmv.es/Portal/Inversor/Glosario.aspx?id=0&letra=V&idlng=1.
[21] Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
[25] Véase el Comunicado conjunto de la CNMV y del BCE sobre el riesgo de las criptomonedas como inversión del 9 de febrero de 2021. Consultado en: https://www.cnmv.es/Portal/verDoc.axd?t=%7Be14ce903-5161-4316-a480-eb1916b85084%7D.
[27] Estando caracterizadas por ser “rápidas, seguras y la lejanía del destinatario y el horario no suponen ningún impedimento”. .
[31] Estadística consultada en: https://cincodias.elpais.com/cincodias/2022/11/26/mercados/1669463316_436379.html
[32] Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego.
[33] Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
[36] Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre; el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre; el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.
[37] Introducido mediante el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
[38] Concretamente en el apartado sexto de su disposición adicional Decimotercera, incorporada por la Ley 11/2021.
[39] Situándonos ahora en el apartado séptimo de su Disposición adicional Decimotercera, incorporada del mismo modo por la Ley 11/2021.
[40] En el sentido del apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevención de blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
[41] Reguladas por el artículo 9.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
[43] Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
[45] Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria.
[49] Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.
[51] Consultado en la propia página web de la AEAT: https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/consultas-informaticas/declaraciones-informativas-ayuda-tecnica/modelos-349-720/modelo-720-presentacion-mediante-formulario.html
[52] Según lo previsto en el Proyecto de orden por la que se aprueba el modelo 721 “declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero”, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Consultado en: https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/NormativaDoctrina/Proyectos/28062022-Proyecto-OM-modelo-721.pdf
[53] A través del Manual Práctico del Impuesto sobre el Patrimonio, consultado en https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manuales-practicos/patrimonio-2021/capitulo-3-determinacion-base-imponible/formacion-patrimonio-bruto/monedas-virtuales.html
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